近期，有關影視從業人員天價片酬、“陰陽合同”偷漏稅一事已經成為社會各界的熱門話題。6月3日，無錫地稅已對相關人員是否偷稅漏稅介入調查；國家稅務總局也發通報稱，總局已責成江蘇等地稅務機關依法開展調查核實。如發現違反稅收法律法規的行為，將嚴格依法處理。6月27日，中央宣傳部、文化和旅游部、國家稅務總局、國家廣播電視總局、國家電影局等聯合印發《通知》，要求加強對影視行業天價片酬、“陰陽合同”、偷逃稅等問題的治理，控制不合理片酬，加大對偷逃稅行為的懲戒力度，推進依法納稅，促進影視業健康發展。由此影視人員的個人所得稅問題以及相關的避稅方法成為討論的焦點。實踐中，影視人員主要通過哪些方式避稅？其中存在何種稅務風險？筆者將在本文中詳細分析。

　　從國家稅務總局發布的文件看，除了要對已經爆出的稅務問題進行調查核實外，總局已經部署了對部分高收入影視從業人員的調查評估。不僅如此，影視公司集中注冊的霍爾果斯稅務機關也在此前就要求部分企業開展自查，很多影視公司被列入了自查名單。影視從業人員的涉稅風險逐漸凸顯。從目前的實踐來看，大多數藝人通常選擇成立個人工作室、約定“包稅”條款、簽訂“陰陽合同”、適用區域性稅收優惠等方式規避高昂的稅負成本，而上述方式在合法性方面或多或少存在瑕疵，同時，在稅收征管實踐中，由于各地稅務機關執行口徑不一，對于稅法規定不甚明確的地方，征納雙方極易產生爭議。以下將對上述幾種避稅方式逐一分析，揭示其中存在的稅務風險及防范建議。

　　一、成立個人工作室

　　一直以來，藝人多是以與影視公司簽訂雇傭合同的形式從事演藝活動，工作內容由公司安排，收入由公司支付。在這種模式下，藝人的話語權相對較弱，同時稅務處理上需要按照“工資、薪金所得”適用3%-45%的累進稅率納稅，而由于藝人收入畸高，通常會在最高檔，即需繳納45%的個人所得稅，稅負成本極高?；诖?，藝人資本運作的一個基本配置“個人工作室”應運而生。

　　個人工作室的出現，不僅使藝人掌握了更多的主動權和話語權，同時也成為規避高額個稅的“防火墻”。一般來講，藝人的個人工作室一般都是采取個人投資的個人獨資企業、合伙企業或個體工商戶的法律形式。如果藝人以工作室的名義簽約，則工作室需要就取得的收入申報繳納增值稅。所得稅層面，個人獨資企業、合伙企業和個體工商戶均不繳納企業所得稅，而是由藝人繳納個人所得稅，適用3%-35%的累進稅率。有下列情形之一的，主管稅務機關可采取核定征收方式征收個人所得稅：（一）納稅人依照國家有關規定應當設置但未設置賬簿的；（二）納稅人雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（三）納稅人發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的。

　　相比于“工資、薪金所得”的適用稅率而言，同一筆收入，從適用“工資、薪金所得”稅目轉變為適用“個體工商戶生產經營所得”稅目，稅率相差10%。因此，目前，藝人多是以個人工作室的名義對外簽署協議及收取報酬。更有甚者，一個藝人通過其名下的多個公司，以理財或投資的名義將報酬在各公司之間轉移，直至稅負最低時，再以現金、置業等方式轉回藝人及其利益相關人的賬戶，在這個復雜的過程中，通常需要專業的第三方稅務機構參與操作。

　　除了利用個人工作室適用較低稅率外，大多藝人會通過名下公司參與影視作品的投資，在洽談演出報酬時，一部分與片方簽訂演藝合同，對外公布，另一部分體現為票房分紅，以此降低藝人報酬的稅負。此種操作，尤以電影制作為甚。

　　需要注意的是，若藝人以自己的名義與片方簽訂演藝合同取得的收入，屬于個人所得稅法中規定的勞務報酬，對于勞務報酬超過4,000元的部分，可以扣除20%，之后按照相應的稅率繳納個人所得稅。勞務報酬超過50,000元后，個稅計算公式為：報酬金額×（1-20%）×40%-7000=報酬金額×32%-7000，相較于工資薪金最高45%的稅率明顯降低。

　　因此，以何種名義取得報酬，決定了納稅時適用的稅率不同。而在藝人取得的報酬如何定性的問題上，征納雙方可能存在著不同的理解，由此產生的納稅爭議案件不在少數。

　　二、約定“包稅”條款

　　在成立自己的個人工作室之前，大多數藝人仍是選擇與影視公司簽約的傳統模式。在這種情況下，在演藝合同中約定“包稅”條款成為非常普遍的避稅方法。

　　“包稅”條款是指在交易合同的簽訂環節，締約雙方對交易行為應負擔的稅費進行書面約定，因而出現非納稅義務人負擔繳納稅款的情形?！鞍悺睏l款不僅在影視行業經常使用，在股權轉讓交易中亦較為普遍，轉讓方和受讓方常常達成由受讓方承擔轉讓所得個人所得稅的約定。

　　關于“包稅”條款問題，有一種觀點認為，在合同中作此種約定明顯有轉移納稅義務的企圖，且有故意降低計稅基數以逃避稅款的嫌疑。實踐中在審理此類案件時也常常引用《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效”的規定而否定“包稅”條款的法律效力。對此，筆者認為，結合《合同法》第五十二條關于合同無效的規定，“包稅”條款并非是約定誰負有法律上的納稅義務——“應然”，而是對稅款（作為履約成本）實際負擔主體——“實然”的確認，屬于締約雙方交易環節中經濟利益的分配，因而與稅收法律、行政法規中納稅義務人的強制性規定并不抵觸。另外，縱觀各個稅種的立法，均明確規定了納稅義務人，但卻未見任何一部法律或行政法規有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔的規定。因此，“包稅”條款的內容并未違反《稅收征收管理法》等稅收法律法規的強制性規定。

　　《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款的立法目的在于防止締約雙方故意逃避納稅義務，造成國家稅款的流失。現實中交易雙方約定稅負的原因大部分乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，若締約雙方在起草稅款負擔條款時主觀上沒有規避國家稅收的故意、客觀上稅款負擔主體在合同履行中也足額繳納了稅款，在此情況下，法院、稅務機關應尊重當事人的意思自治，不宜認定稅款負擔條款無效。如果約定的稅款負擔主體事后并沒有實際繳納稅款，稅務機關則應根據稅法確定的納稅義務人追征稅款，該納稅義務人不得以稅款負擔條款約定為由進行抗辯。在司法實踐中，已有相關判決認可了“包稅”條款的有效性。如果合同約定的負稅主體未依約定按時足額繳納稅款，公法領域不能因“包稅”條款的存在而踏入私法領域，稅務機關處罰的主體仍然是納稅義務人。但在私法領域，納稅義務人可以根據合同條款的約定，要求負稅主體承擔違約責任，賠償自己的損失。

　　需要注意的是，“包稅”條款約定的本質為履行承擔。根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）第一條的規定，扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務人“已扣、已收稅款”，納稅人已經履行其納稅義務。若扣繳義務人未依法代繳稅款及時入庫，可能構成《稅收征管法》第六十三條規定的“扣繳義務人不繳或少繳已扣稅款”的偷稅行為，嚴重的還涉嫌構成犯罪。

　　在實踐中各地稅務機關對于此種情形的法律責任的認定不一，納稅人還是應該積極督促扣繳義務人依法將代扣的稅款及時入庫，以免引起不必要的稅法風險。

　　三、簽訂“陰陽合同”

　　在此次影視從業人員偷漏稅事件中，“陰陽合同”成為大眾關注的焦點。國家稅務總局也發文責成江蘇等地稅務機關調查核實有關影視從業人員“陰陽合同”中的涉稅問題。其實，“陽合同”并非單單存在于影視行業，在其他行業諸如建筑行業、房地產行業等也普遍存在。

　　“陰陽合同”，也就是人們所說的“大小合同”，從法律角度講，一般是指合同當事人就同一事項訂立兩份以上的內容不相同的合同。其中一份可以向政府部門公開，被稱為“陽合同”；而另一份只由合同簽訂方之間保存，不向外界提供，被稱為“陰合同”?！瓣柡贤笨捎糜谙蛘块T備案或在政府部門要求時提供，顯示其合法合規；“陰合同”往往是各方真實意思的表示，是為了歸避某些法律或政策的規制。

　　從稅法角度看，交易雙方簽訂“陰陽合同”的行為是嚴重違反稅收管理規定的，經查實，若屬于一般偷稅行為，需承擔相應的行政責任，主要包括：補繳稅款、繳納滯納金和罰金。根據《稅收征收管理法》第六十三條的規定：

　　納稅人在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　如果偷漏稅嚴重，就有可能面臨刑事處罰。根據《刑法》關于逃稅罪的規定：

　　納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

　　扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。

　　需要注意的是，并不是納稅人從事了上述行為且相關逃避繳納稅款金額達到要求就必然承擔刑事責任。根據第四款的規定，稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。

　　四、適用區域性稅收優惠政策

　　我國某些特定地區有稅收優惠政策，在這些區域內注冊的企業可以享受如財政返還、納稅減半，甚至免稅的政策。這些區域就是所謂的“稅收洼地”。將公司注冊到有稅收優惠的地區也是影視行業避稅的重要途徑，比如霍爾果斯。

　　根據霍爾果斯的稅收政策，2010年1月1日至2020年12月31日期間在霍爾果斯新辦的《新疆困難地區重點鼓勵發展產業企業所得稅優惠目錄》范圍內的企業享受自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起企業所得稅五免五減半、增值稅、員工的個人所得稅、辦公用房補貼等多方面的優惠政策。根據《目錄》可知，霍爾果斯的稅收優惠政策主要針對農林、水利、煤炭等需要扶持的領域，同時也包括文化領域，比如數字音樂、手機媒體、動漫游戲、廣告行業、創意投資、以及廣播影視全鏈條。諸多藝人的影視公司也正是看到了這個機會，通過在霍爾果斯注冊公司實現避稅的目的。

　　除了霍爾果斯之外，國內其他地區也陸續發布了一些區域稅收優惠政策以吸引外部投資。例如浙江省東陽市發布的《關于進一步加快橫店影視產業實驗區發展的若干意見》，制定了一系列稅收優惠政策，同時鼓勵企業上市融資；上海等地的影視文化產業園區也有自己的優惠政策，這些地區也成為影視公司注冊的集聚地。然而，從我國的稅法規定來看，上述稅收優惠政策是否合法有效值得商榷。為了堅持稅收法定原則，規范稅收優惠政策，維護公平的市場競爭環境，2014年國務院曾針對地方稅收優惠政策進行了集中清理，明確提出除依據專門稅收法律法規和《民族區域自治法》規定的稅政管理權限外，各地區一律不得自行制定稅收優惠政策；未經國務院批準，各部門起草其他法律、法規、規章、發展規劃和區域政策都不得規定具體稅收優惠政策。根據現行法律法規的規定，僅民族自治地方的自治機關有權制定稅收優惠政策。新疆作為我國五個少數民族自治區之一，其自治州、自治縣決定的減稅或者免稅，報自治區人民政府批準即為有效。因此，只有符合特定條件的公司享受少數民族自治區當地的優惠政策屬于合法的籌劃方法。而其他地區制定的稅收優惠政策則存在合法性質疑，在具體實施過程中也存在著很多不確定性。

　　上述四種避稅方式已經成為影視行業藝人避稅的普遍做法，并且由于地方政府保護、稅收征管力度不足等原因，越來越多的人出于“從眾”心理和僥幸心理選擇使用上述方法避稅。加之近些年來，地方招商引資競爭越來越激烈，種種不合規的地方性稅收優惠政策層出不窮，而據我們參與的案件來看，這些地方性稅收優惠政策除了合法性缺陷外，在執行落地層面也存在問題，多數稅收優惠政策并沒有履行，此時企業往往陷入兩難境地。

　　目前，我國現行個人所得稅法實行分類稅制，稅務機關對藝人不同種類、不同來源的收入信息獲取不足，也為藝人避稅提供了發展空間，然而根據《個人所得稅法修正案（草案）》及《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》的規定，未來會建立個人收入和財產信息系統，規范個人現金交易的管理，同時個人納稅人識別號的建立，將使每個人的稅務信息更為集中、完善。加之金稅三期系統與其他部門——金融管理、國土、住建、公安、民政、社會保障、交通運輸、工商管理等部門信息的共享，稅務機關掌握納稅人大量的數據信息，通過大數據分析可以更為精準地發現納稅人的偷逃稅行為。因此，無論是藝人還是普通納稅人，無論是勞務報酬所得還是股權轉讓所得，都應當在稅收法律法規的大框架下進行合法、合理的稅收籌劃，通過依法納稅，合法節稅，避免涉稅風險，實現稅負最優的目標。