“營改增”后，“甲供材”問題變得備受重視，由于建設材料高稅率的進項抵扣“誘惑”，使得“甲供材”還是“乙供材”成為房地產企業和建筑企業爭搶的“香餑餑”。從表面來看，基于增值稅銷項減進項的稅額計算方法，房地產企業選擇“甲供材”，通過取得更多的進項抵扣降低自身稅負，似乎沒有太大的問題，然而就實際而言，房地產企業能否真正通過“甲供材”降低稅負進而降低開發成本不能一概而論，除了增值稅進項抵扣外，房地產企業的采購能力、供應商管理、談判與議價能力等都影響著“甲供材”的實際效果。同時，伴隨著“甲供材”方式的日益復雜化，稅務機關在稅收征管上的難度也日益加大。對于房地產企業而言，“甲供材”模式在稅收上也存在著比較大的風險，稍不注意，就會踩中稅收地雷。基于此，本文將就“甲供材”模式下，房地產企業的稅務風險進行分析，以期為房地產企業開發模式的選擇提供助益。

　　根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》的規定，“甲供材”是指全部或部分設備、材料、動力由發包方或業主自行采購，并將自行采購的設備、材料、動力交給施工企業進行施工的一種建筑工程現象。根據《建筑法》第二十五條規定和《建設工程質量管理條例》第十四條的相關規定可知，“甲供材”在法律層面是合法的，也是允許的。在“營改增”之后，由于采購建設材料可以取得17%的增值稅進項發票，多數房地產企業紛紛選擇“甲供材”模式開發房地產項目，然而，卻并未實現預期中的減稅效果。究其原因，需要深入分析增值稅、土地增值稅、企業所得稅等幾個重要稅種。

　　一、“甲供材”的增值稅稅負分析

　　《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條（七）款規定，

　　2、一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

　　甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。

　　從該條款可以看出，發包方或業主（以下稱甲方，施工企業稱乙方）購買的材料、設備或建筑配件在整個建筑工程造價中所占的比例，稅法中未明確規定，只要甲方自己有購買設備、材料、動力的行為，即使是買一元錢的材料也是“甲供材”。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務既可以采用一般計稅方法，也可以采用簡易計稅方法，最終采用何種計稅方法，取決于甲乙雙方的談判。

　　此后，財政部、國家稅務總局聯合下發了《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號），文件第一條規定，

　　建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。

　　該條款對《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條（七）款進行了調整，明確了符合條件的“甲供材”工程必須采用簡易計稅方法，規定條件主要有：

　　1、提供工程服務的主體是建筑工程總承包單位，分包單位不適格；

　　2、為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務；

　　3、“甲供材”范圍包括鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件四類中的一種或多種。

　　此種情況下，乙方適用簡易計稅，甲方只能從乙方取得增值稅3%的進項。從上述分析可以看出，不同的供材方式、不同的供材類型對于企業稅負具有不同的影響。

　　舉例而言，某建筑項目，材料費：人工費為7:3，材料中砂石、混凝土占比10%并按3%簡易征收，另60%材料可以取得17%的增值稅進項發票。

　　則，在“乙供材”情形下，

　　乙方需繳納稅金：100×11%-60×17%-10×3%-20×6%=-0.7

　　甲方取得進項稅額：100×11%=11

　　在“甲供材”情形下，

　　乙方需繳納稅金：30×3%=0.9

　　甲方取得進項稅額：60×17%+30×3%+10×3%=11.4

　　相比較而言，“乙供材”改為“甲供材”后，甲方稅負下降0.4，而乙方稅負上升1.6，在此情形下，乙方自然后選擇增加勞務費用，當加價超過0.4時，對甲方而言，“甲供材”并不能體現其稅負優勢。因此，除供材方式外，發包方的談判能力、甲乙雙方是否為關聯方、開發項目的人工費與材料費的比重、資金占用成本等都會直接影響到房地產企業的增值稅稅負。房地產企業在選擇適用何種開發模式時，應對開發成本全盤考慮，進行縱向與橫向的多重比較。

　　在增值稅發票開具方面，從目前的實踐來看，“甲供材”主要有兩種模式：

　　1、“甲供材”作為工程款的一部分，甲方采購設備、材料、動力后交給乙方使用，并抵減部分工程款（例如，工程款共500萬，甲方實際支付300萬，剩余200萬用“甲供材”抵工程款），其實質是將設備、材料、動力銷售給乙方，乙方在其自身的工程施工成本中反映設備、材料、動力的成本，并按照工程預算價沖減應收賬款（應收工程款）。

　　2、“甲供材”與工程款無關，甲方采購設備、材料、動力后根據乙方的工程進度要求，交給乙方使用，并另行支付工程款（例如，工程款300萬，“甲供材”200萬），乙方提供建筑服務，在其自身的工程施工成本中不反映設備、材料、動力等成本。

　　在第一種模式下，由于發包方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，而“甲供材”部分計入乙方的產值或銷售額或收入。因此，乙方應按含“甲供材”金額全額向甲方開具增值稅專用發票或增值稅普通發票。

　　在第二種模式下，由于發包方在發出材料時就直接計入了工程成本，同時，“甲供材”部分沒有計入乙方的產值或銷售額或收入。因此，乙方在最終開具建筑服務業增值稅發票時，只能按不含“甲供材”金額向甲方開具增值稅專用發票或增值稅普通發票。

　　二、“甲供材”的土地增值稅處理

　　在“營改增”之前，部分地方稅務部門，對甲方提供的建筑材料不計入房地產開發成本，不予以作為土地增值稅清算過程中的開發成本核算?！盃I改增”之后，房地產企業為掌控項目工程質量，對建筑工程中的材料由甲方購置，同時甲方獲取材料采購發票。對于“甲供材”模式下甲方能否憑借材料采購發票進入房地產開發成本并在土地增值稅稅前扣除各地的口徑不一。部分地方稅務機關并不認可發包方憑借材料采購發票進入開發成本并享受加計扣除，這無疑加大了房地產企業的土地增值稅稅收負擔。

　　根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條規定，

　　土地增值稅的扣除項目：

　?。ㄒ唬┓康禺a開發企業辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

　　因此，筆者認為，若甲方與乙方簽訂的建筑合同中明確標明了由甲方提供材料，乙方領用，并且能夠提供合法有效的憑證，可以計入房地產開發成本，準予扣除。

　　三、“甲供材”的企業所得稅風險分析

　　在建設施工的過程中，乙方需要根據工程進度安排建設材料，實際操作人員憑單據到甲方處領取相應的建設材料，但是實際工作中由于人為原因、管理漏洞及監督缺失等因素，乙方已經領取的建設材料不能發揮出應有的作用，而甲方根據乙方提供的單據計算開發成本對由乙方多領冒領的材料并沒有做扣除計算，造成開發所需要的成本與實際成本不相符合。部分房地產企業會每月對建設材料做出結算，數目與種類繁多的建設材料也會導致數據作假、虛報等情況，讓核算信息失效，不能準確的核算開發成本。

　　同時，在“甲供材”情形下，以甲方作為采購結算方時，對“甲供材”進行賬務處理的過程中，如果供貨商沒有向甲方提供相應的發票，“甲供材”在記入開發成本的過程中會因無法獲取正規的發票，而不能進行及時的匯算清繳，增加甲方的稅務負擔及稅務風險。

　　最后，甲方在采購設備、材料、動力時取得的采購發票能否作為房地產開發成本在土地增值稅稅前扣除的問題也會影響甲方的企業所得稅。

　　舉例而言，甲方與乙方簽訂了一份300萬元的“甲供材”建筑合同。假設甲方提供的材料價款為200萬元，乙方提供的勞務價款為100萬元。乙方僅就100萬元勞務價款開具建筑服務業增值稅發票。

　　若甲方無法憑借200萬元的材料采購發票計入開發成本并于稅前扣除，那么簡單做一個測算，由于200萬元無法計入開發成本導致增加的土地增值稅和企業所得稅稅額為：

　　土地增值稅：200×30%=60萬元（以最低稅率簡易計算）

　　企業所得稅：（200-60）×25%=35萬元

　　就實質而言，“甲供材”模式亦是房地產企業進行稅收籌劃的一種方式。涉及到經濟交易的雙方時，對一方有利的稅收籌劃方案設計，不一定對另一方有利，更多時候方案落地需要考慮多重因素。同時，任何的稅收籌劃安排都附帶一定的稅務風險，尤其是房地產企業稅收體量巨大，一直都是稅務稽查的重點行業，如何在合理控制稅負的同時實現風險可控、合法籌劃，是房地產企業應該慎重考慮的問題。在開發模式的選擇上，無論是“甲供材”、合作建房抑或其他的安排，都要首先對稅務和財務數據進行全面的分析，結合自身經營狀況和談判情況制定稅收方案，而不能貿然選擇。在稅務稽查產生爭議時，應當冷靜客觀的分析商業模式、交易結構、合同安排等內容，對于法無明文禁止或規定不明確的內容，應當結合稅法原理、現行法律法規及類似案例進行分析和處理，在國地稅合并和稅收征管日趨完善的大背景下，企業更應當注重通過法律途徑解決稅務問題。