編者按：企業之間是否存在真實的貨物交易是判斷企業是否構成虛開的重要標準，而對真實交易的判斷，稅務機關通常將“三流一致”作為認定標準。其中，貨物若未跟隨發票及資金流轉，被認定為虛開的風險較大，納稅人不僅面臨被追繳稅款、滯納金以及罰款，甚至還會被追究刑事責任。本期華稅律師分享一則案例，被告人及被告單位因案涉交易“票貨分離”被追究虛開刑責。

一、案情介紹

廣州某石油化工有限公司（以下簡稱甲公司）成立于2002年8月23日，經營范圍系成品油、燃料油等的銷售。2010-2012年期間，賴某作為甲公司的經營管理人，從中國石油化工股份有限公司廣東清遠分公司（以下簡稱乙公司）陸續采購柴油，乙公司向甲公司開具增值稅專用發票價稅合計1001.26萬元，其中稅額145.48萬元，甲公司采購該批貨物后，未將該貨物運走，而由乙公司業務部人員張某低價銷售給不需要增值稅專用發票的夠油客戶，銷貨款在扣除張某等人60-80元/噸不等的手續費后，轉入賴某個人賬戶，上述稅款由甲公司全額抵扣。

本案經廣州市國家稅務局稽查局移送廣州市公安局花都區分局，后花都區檢察院以甲公司和賴某某為被告向花都區人民法院起訴，二被告均提出上訴。

二、爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點為：能否以“票貨分離”認定甲公司“讓他人為自己虛開增值稅專用發票”，構成虛開增值稅專用發票罪。

法院觀點：被告人賴某與乙公司李某密謀，以票貨分離的交易方式，違反增值稅專用發票管理規定，讓他人為自己虛開增值稅專用發票，侵犯國家對增值稅發票的管理制度，虛開稅款數額較大，構成虛開增值稅專用發票罪。

三、華稅點評

（一）形式上“票貨分離”不能直接認定“虛開”

國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）第一條第三項規定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！睆脑摋l款中可以看出，在增值稅的征收管理過程中，要求“貨物流、資金流、發票流”必須保持一致，否則購買方的進項稅額將不允許進行抵扣。如果在經濟交易過程中，不能保證資金流、發票流和貨物流相互統一，則會出現票款不一致，票貨分離，涉嫌虛開發票，將被稅務部門稽查判定為虛列支出，虛開發票，不僅需要補繳稅款及滯納金，還須承擔一定的行政處罰甚至承擔刑事責任的法律風險。

結合本案，本篇著重探討貨物流的認定問題。經濟越發展，點對點的貨物流愈加難以實現。例如，北京的貿易公司接到來自上海客戶的采購訂單，收款并開具發票；貨物不由北京貿易公司發出，而是由北京貿易公司委托廣州的生產廠商直接發貨給上海客戶，北京公司不負責運輸。這種現象在大宗商品貿易中較為普遍，由于運輸、倉儲環節往往需要耗費大量的成本，因此，企業之間進行貨物轉賣時往往會約定貨物暫時不發生現實上的交付，而是通過“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權的轉讓。雖然貨物本身沒有發生空間上的轉移，但已經發生了法律意義上的“交付”，貨物所有權已經轉讓，受讓人間接占有貨物。交易中若存在中間人，也可能出現形式上的“票貨分離”，例如A公司購入B公司貨物，A公司付款，B公司向A公司開具發票，但雙方約定A公司不提貨，由B公司負責將該批貨物轉賣，A公司向B公司支付傭金。此時，A公司并未將對應貨物實現點對點的轉移，但通過占有改定的方式，A公司已實際實現對貨物所有權的處分，B公司為A公司的代理人，符合商業慣例。

（二）本案中甲公司和乙公司之間是否有真實的貨物交易關涉案件定性

本案從事實認定方面，法院認為甲公司與乙公司業務員張某通過“合謀”的方式，甲公司將油款打給乙公司后，實際只要增值稅專用發票，不需要貨物，且所購貨物張某以低價銷售，銷售后貨款回流至賴某個人賬戶。法院事實上否認了甲公司和乙公司之間交易的存在，即以“票貨分離”認定甲公司在“沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務讓他人為自己開具增值稅專用發票”，認定甲公司的行為違反增值稅專用發票管理規定，讓他人為自己虛開增值稅專用發票，侵犯國家對增值稅發票的管理制度，虛開稅款數額較大，構成虛開增值稅專用發票罪。

從證據考察，若賴某能夠提供證據證明其與張某之間存在委托代理關系，例如雙方簽訂的委托合同，誠然，書面的委托合同是最有力的證明，但是現代商業活動瞬息萬變，為了把握商機，口頭委托也沒有被法律禁止，《合同法》第二十一章《委托合同》并沒有規定必須以書面形式。全國人大常委會法制工作委員會編寫的《中華人民共和國合同法釋義》指出，委托合同是諾成、非要式、雙務合同，委托合同成立不須履行一定的形式，口頭、書面等方式都可以。因此，若甲公司能夠提供其他證據，包括證人證言，來證明口頭委托的存在，對本案的法律性質判定具有重大影響。不能僅以“票貨分離”否定甲乙之間的交易行為，甲公司向乙公司支付了該批貨物的款項，擁有對該批貨物的所有權，其委托業務員張某轉賣的行為也能夠佐證這一事實，甲乙之間存在真實的貨物交易，乙公司向甲公司開具了增值稅專用發票，在乙公司據實申報繳納增值稅稅款的情況下，甲公司實際承擔了乙公司轉嫁的該筆稅款，便正當地取得了進項稅款的抵扣權益。

（三）甲公司對外銷售柴油未開具發票的行為構成偷稅

根據《稅收征收管理法》第六十三條 納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。刑法修正案七規定了特定條件下，對逃稅罪免予追究刑事責任的條款：經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。因此，在甲公司能夠證明其與業務員張某之間存在委托代理關系的基礎上，本案尚未滿足刑事案件程序的啟動條件，而應當由稅務機關啟動稽查程序，對甲公司銷售貨物未開發票構成的偷稅行為作出處理。

小結：在現實交易中，虛開不應僅憑借三流一致去判斷，嚴格來說，三流一致與虛開并沒有必然的聯系，只是實務中，無論是稅務機關還是企業或者稅務工作者都將其作為一個判斷的依據，才形成了諸多錯誤的認識，三流一致并不必然構成虛開，除發票流不一致外，皆應結合交易的實際情況進行判斷，資金最終的實際負擔者是誰，貨物的所有權在交易主體之間是否發生轉移等情況都需要有正確的認識，而不應簡單的以點對點的交易模式對交易主體認定是否構成虛開。但在稅法規定順應時代而改變之前，企業應當遵從。盡管華稅代理的案件當中，不乏說服法院將三流不一致的情況不認定為虛開、虛受，但是在大環境下，注重交易形式合法性尤為重要。