房地產企業常見涉稅風險點
來源：會計視野 作者：會計視野 人氣： 發布時間：2022-08-10
摘要：房地產作為國民經濟支柱產業對拉動經濟增長，帶動相關行業發展發揮了重要作用，因其稅收貢獻大因而也常常是稅務檢查關注的重點與難點，在本文中，筆者通過對房地產企業在稅務...
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? ? 房地產作為國民經濟支柱產業對拉動經濟增長，帶動相關行業發展發揮了重要作用，因其稅收貢獻大因而也常常是稅務檢查關注的重點與難點，在本文中，筆者通過對房地產企業在稅務檢查中易發生的問題進行梳理匯總，列舉了九個具有代表性的涉稅問題，希望能與廣大讀者一起交流探討。
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問題（一）因交付完工產品時點不同產生的涉稅問題
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案例簡介：某房地產開發企業主要從事住宅開發與銷售業務，根據該企業規劃安排該項目共分為三期共18棟樓，其中1-6#屬于一期項目，7—12#屬于二期項目，13—18#為三期項目。因滿足按時交房需要，企業在一期項目6棟樓基礎工程完成后，集中建設1-3#樓，因此出現1-3#樓已向購房者交付鑰匙辦理入住相關手續，4-6#樓尚出未完工狀態。在會計核算上，針對1-3#樓企業按達到以完工條件結轉收入成本方式核算，4-6#樓按處于未完工狀態采取預售方式進行核算。那么這種核算方式是否正確呢？
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政策依據：
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1、根據《國家稅務總局關于房地產開發企業成本對象管理問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第35號）第一項規定：房地產開發企業應依據計稅成本對象確定原則確定已完工開發產品的成本對象，并就確定原則、依據，共同成本分配原則、方法，以及開發項目基本情況、開發計劃等出具專項報告，在開發產品完工當年企業所得稅年度納稅申報時，隨同《企業所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務機關。
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2、根據國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發［2009］31號）第三條規定：企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。（二）開發產品已開始投入使用。（三）開發產品已取得了初始產權證明。
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3、國稅函〔2010〕201號規定，房地產開發企業建造、開發的開發產品，無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當企業開始辦理開發產品交付手續（包括入住手續）、或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入使用，應視為開發產品已經完工。
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本案列中，依據政策1的要求，一期項目1-6#樓應整體作為一個成本核算對象，依據政策2、3的要求，因1-3#樓已向購房者交付鑰匙辦理入住相關手續，因此開發產品已開始投入使用應視為已經完工，整個一期項目應全部按照達到完工條件結轉收入成本方式核算。
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問題（二）采取視同買斷方式委托銷售開發產品存在的涉稅風險
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案例簡介：某房地產開發企業2016年5月，采用視同買斷方式委托乙房屋銷售公司預售該樓盤，委托銷售合同約定買斷價為每平方米8000元，超出買斷價的價差歸銷售公司所有，開發企業不另支付手續費；當年預售20000平方米，預售合同均由開發企業與購房者簽訂，合同均價為每平方米9000元，銷售公司與開發企業按買斷價進行核算，并已將結算款項通過轉賬方式支付給開發企業，開發企業會計處理為：
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借：銀行存款16000萬元
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? ?貸：預收賬款16000萬元
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那么企業預收賬款確認金額是否正確呢？
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政策依據：
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根據國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發［2009］31號）第六條第（四）項規定：采取視同買斷方式委托銷售開發產品的，屬于企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。
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因此，本案例中，該企業應確認預收賬款=20000*9000=18000萬元。同樣，采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的銷售方式企業也應注意類似問題，以免出現少計收入的稅收風險。
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問題（三）發生的支出應歸集為費用或成本的涉稅問題
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案例簡介：某房地產開發有限公司是一家成立于2015年12月份的(港澳臺商)獨資經營公司，該企業尚未竣工結算，2016年企業發生的兩項業務支出，做了如下賬務處理：
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1、該企業與某保險公司為開發的項目簽訂建筑工程一切險，保險費金額為100萬元，企業將該筆支出全額計入2016年管理費用。
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2、因項目開發籌集資金需要，該企業與金融機構簽訂貸款協議，并將因借款用于開發該項目而產生的銀團貸款代理行費（顧問費）兩筆，金額共計500萬元全額計入2016年管理費用。企業將上述費用全部計入當期費用是否符合稅法規定呢？
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政策依據：
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根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條及《國家稅務總局關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知》（國稅發[2009]31號）第二十七條第（三）項的規定，開發產品計稅成本支出的內容如下：（三）建筑安裝工程費。指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。
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根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十七條規定：企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。
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根據《國家稅務總局關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知》（國稅發[2009]31號）第二十一條第（一）項的規定：企業的利息支出按以下規定進行處理，（一）企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。
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本案例中，建筑工程一切險是針對建筑安裝工程主體投保的險種，因此屬于建筑安裝工程費范疇，應當計入開發成本核算。因借款用于開發該項目而產生的銀團貸款代理行費（顧問費）其實質是利息費用，因符合資本化要求，按規定也應計入開發成本中核算。
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在談到房地產開發企業資金成本問題時，還有以下幾點需要加以關注：
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?。?）企業向其他企業借款，是否收到合法憑證進行稅前列支，是否存在無合法憑據稅前列支的問題。
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?。?）企業向其他企業借款，超過同期同類商業銀行貸款利率的部分，是否進行了納稅調整。
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?。?）企業是否存在將應資本化的貸款利息進行了費用化問題。企業購建或生產符合資本化條件的資產，因專門借款不足而占用一般借款的，發生的利息費用應按企業會計準則的規定進行歸集，在每個會計期間（按月或按季度），根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，及時計算確定一般借款應予資本化的利息金額。其中，資本化率應當根據一般借款利率加權平均計算，資本化的利息金額不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。
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?。?）企業是否存在不同的計稅成本對象之間資金成本混用問題，如果存在，占用的資金是否有成本（如果為企業自有資金是無成本的），如果有，是否按照“誰占用誰負擔”的原則進行了劃分，將不同成本對象的資金占用成本計入了相應的成本費用中去。
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?。?）企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用,使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。
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在具體操作時，此項規定原則上不能擴大到房地產企業以外的行業。房地產企業在執行此項規定時，借入方、使用借款的企業應分別向其主管稅務機關出具取得金融機構借款的證明文件以及在內部如何分配的情況說明等證明分配合理性的文件，不能提供有效證明文件的，不能在稅前扣除分攤的利息。
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房地產企業與其他企業間借款若無法確定關聯關系的，則不能執行利息分攤的有關規定，應按獨立企業間借款規定執行且需要提供合法憑據。
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?。?）根據財稅〔2008〕121號文件規定第一條規定：金融企業以外的企業實際支付給關聯方的利息支出，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為2：1，超過部分的利息不得稅前扣除。
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問題（四）毛地竟掛所涉及的動遷補償及動遷支出稅收處理問題
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案例簡介：某房地產開發企業按照政府的凈地有關招、拍、掛手續取得土地開發權，之后，收到政府撥付的300萬款項用以彌補動遷補償及動遷支出，那么企業該如何進行相關賬務處理呢？
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政策依據：根據國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發［2009］31號）第二十七條規定：（一）土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。
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實務中一般按一下原則進行處理：
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?。?）由于是企業按照政府的凈地有關招、拍、掛手續取得土地開發權，因此，企業成本中不應該有動遷支出，政府全額收取凈地轉讓款后，撥付給企業的拆遷補償費（土地前期費用），企業應單獨核算，用于拆遷補償。拆遷完畢，如果有余額，應并入當期所得繳納企業所得稅；如果有拆遷損失，不得在稅前扣除。
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?。?）如果動遷支出在成本中核算，則動遷補償款應沖減成本，且超支部分不能稅前扣除。
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?。?）關注動遷支出的合理合法性，主要查看動遷戶的產權登記情況、簽訂的動遷補償協議是否真實有效、如果被動遷方為企業，是否取得合法憑據。
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問題（五）預提相關費用涉及的稅務問題
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案例簡介：某房地產開發企業2016年共預提相關費用1000萬元，其中因未結算未取得發票而預提的出包工程400萬元（該出包工程合同總金額3000萬元），應向政府上交但尚未上交的物業完善費100萬元，按預算造價法預提的已在售房合同中明確承諾建造且不可撤銷的建造費用200萬元，因單獨簽訂的材料及設備等采購合同預提費用100萬元。那么企業上述與預提費用相關的業務是否都符合要求呢？
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政策依據：
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根據國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發［2009］31號）第三十二條規定：除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。
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?。ㄒ唬┏霭こ涛醋罱K辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。
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?。ǘ┕才涮自O施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。
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?。ㄈ蛘辖坏形瓷辖坏膱笈鷪蠼ㄙM用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
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本案例中，根據（一）規定，應預提金額為3000*10%=300萬元，預提的物業完善費及預提的公共配套建造費符合規定，因單獨簽訂的材料及設備等采購合同預提費用100萬元不符合預提費用要求，其計稅成本應為實際發生的成本。
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筆者發現，部分地區稅務部門對可預提的費用按以下幾個原則把握，僅供參考：
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?。?）符合條件的預提（應付）費用，必須是企業財務已在賬面作預提（應付）費用處理；
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?。?）并非所有的合同都可以預提，只有符合條件的出包工程才可以預提。出包工程包括的范圍：
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施工合同（施工）：包括建筑、安裝、裝飾、市政等施工或安裝合同；
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園林環境合同（環境）：包括室外環境施工合同；
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單獨簽訂的材料及設備等采購合同不屬于預提費用的范疇。
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問題（六）停車場所、地下車位相關涉稅風險點
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案例簡介：某房地產開發企業為上市公司全資子公司，其車位全部為利用地下人防工程設施建立的無產權車位，每個車位均無確定面積，整體按公建配套進行賬務處理；企業與客戶簽訂的租金合同中約定，租期為20年，租金收入為10萬元，一次性收取，在竣工交付后，該企業當期全額確認為收入。為滿足審計需要，遵循會計準則中收入與成本費用配比的原則，企業將每個車位人為預估6萬元成本，在車位完工交付使用后，當期結轉車位成本。針對該筆業務企業在當年所得稅匯算清繳期，未做任何納稅調整處理是否符合稅法要求？
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政策依據：根據國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發［2009］31號）第三十三條企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。
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在該案例中，筆者認為企業結轉的6萬元車位成本是否合規應視其出處而言。例如，企業本應結轉住宅成本100萬元，車位成本0元，為了實現車位收入與成本配比原則，企業將住宅成本進行分攤，只結轉住宅成本94萬元，結轉車位成本6萬元，這樣則不存在多轉成本問題；若企業在結轉住宅成本100萬元，同時又結轉成本6萬元，則造成多結轉成本問題。
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對于車庫與地下車位，實務中多參照以下原則進行處理：
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地下車位的處理分幾種情況——補繳了土地出讓金，可以辦理產權，出售所有權，應直接計入收入；車位是人防工程，產權屬于人防辦，房地產企業如果向人防辦交租金才可以取得使用權，再向外出租，應允許企業按照配比原則，分期計入收入；如果企業不向人防辦交租金，對外出租，一次性收取租金收入，應一次性計入收入繳納企業所得稅。
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如果企業未單獨繳納土地出讓金，利用地下基礎設施建造停車場所（含車庫、車位）發生的成本費用支出可作為公共配套設施費計入開發成本，但若有證據表明企業利用地下基礎設施建造的車庫（不含車位）對外出售，則地下車庫的面積應作為可售面積，參與單位成本的計算。
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單獨建造的停車場所（地上車庫、有產權的車庫、車位等）、倉庫等，是否作為成本對象單獨核算，如果沒有單獨核算，必須按規定予以調整。
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問題（七）超過規定標準計提或繳納的稅金涉及所得稅稅前扣除問題
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案例簡介：某房地產開發企業為上市公司集團所屬全資子公司，按照集團統計會計處理要求進行賬務處理。該企業2015年第4季度計提營業稅金及附加550萬元，在當年所得稅匯算清繳期內未實際支付。當期超過法定預繳率繳納的土增稅100萬元，企業在當年所得稅匯算清繳時全部做稅前扣除處理。那么上述業務處理是否符合規定呢？
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政策依據：
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根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！?
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根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出?！?
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那么該如何理解上述文件中“實際發生”“合理”等關鍵詞呢？援引某房地產企業對稅務機關行政訴訟判決可知，第八條所稱“實際發生”稅企存在不同理解，法院認為：“稅金與企業經營性成本、費用性質迥異。由于依法在法定期限內繳納稅款本身就屬違法行為，不受法律保護，不能視其為第八條所定義的合理之處而準予稅前扣除。否則，國家要求納稅人按時納稅的強制性與嚴肅性便無從體現?！币虼?，筆者認為，上述兩項業務處理，無論是按規定計提沒有實際支付的稅金還是超過法定預繳率繳納的稅金在所得稅稅前扣除都是不當的。對類似問題建議從以下幾點把握：
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1．企業稅前扣除的營業稅金及附加是否按照法律規定繳納，是否已經實際發生?？梢远惽翱鄢亩惤饝盐找韵聝蓚€原則：一是按規定繳納。當期稅前可以扣除的稅金，必須是按照有關的法律法規應當繳納的稅金，超過規定標準計提或繳納的稅金不能夠在當期稅前扣除。二是實際發生。當期稅前可扣除的稅金，必須是實際發生，應當憑主管稅務機關受理的納稅申報表或稅款的實際繳納憑證予以扣除，但不得重復扣除。
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2．對營業稅金及附加的查核，應注意前期調增與后期調減的對應性問題，很多企業存在后期調減多于前期調增數。
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3．查核企業是否存在超過法定預繳率繳納的土增稅，如果有，不允許稅前扣除。
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4．查核企業是否存在預提但未繳納的土增稅，如果有，不允許稅前扣除。
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問題（八）成本不實導致的涉稅問題
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案例簡介：A房地產開發企業成立于2013年，主要從事住宅與商務辦公樓開發銷售業務，截至2015年所有項目均以交付使用。2015年該企業自行申報所得稅收入2.5億元，結轉主營業務成本2.2億元，扣除相關稅費因素后，虧損約2000萬元。該企業平均銷售單價約9000元/平方米，與所在區域同類型房屋單價基本持平，單位成本約為8500元/平方米，遠遠高于該區域同類型房屋單位成本。經查，該企業成本方面存在以下主要問題：
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1、通過把企業發生的所有土地、前期、建安、開發間接費等明細賬金額相加匯總發現實際賬載成本遠低于企業計算單位成本時所采用的總成本金額，即企業在實際發生成本數的基礎上虛增一定金額計算單位成本，從而導致多結轉主營業務成本。
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2、通過將成本中取得的發票以公司名稱為類按總額降序排列，發現B建筑裝飾工程有限公司與某自治區C工程咨詢有限公司占比較大。經過一系列調查后，最終發現B公司因存在大額虧損故而應A公司要求開具與實際金額不符的發票，按點收取費用。C公司實際控制人為A公司法人，C公司為其提供的所有咨詢業務也是虛構的。之所以選擇在該自治區成立C公司是因為該地區在2011年至2020年適用15%稅率征收企業所得稅，且對新辦的獨立核算的從事咨詢業、信息業技術服務業的企業或經營單位，自開業之日起，免征企業所得稅2年。最終，A、B、C按相關規定被依法處理。
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成本一直是個別企業心存僥幸的地方，虛增成本的后果往往是得不償失，尤其是房地產、建筑行業營改增之后，虛開增值稅專用發票抵扣進項、虛增成本等違法行為將會受到嚴厲的懲處。筆者建議，具有資質實力的集團性企業不妨嘗試在稅收優惠區域成立相關公司，以真實業務為根本，合法合規進行稅收籌劃，以此來降低集團整體稅負水平。
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問題（九）營改增后相關涉稅問題
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1、房地產開發企業返還給拆遷戶的住房，是否應按視同銷售進行賬務處理？銷售收入又該如何確認？
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房地產開發企業將拆遷還建的不動產交付給被拆遷人，應按銷售自行開發房地產項目繳納增值稅。
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根據《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（2016年第70號）第二條規定，其銷售額按下列方法和順序確認：（1)按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；(2)由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。
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2、房地產開發企業按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號）規定，可以從銷售額中扣除的向政府部門支付的土地價款包括哪些內容？
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根據《財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）規定，向政府部門支付的土地價款包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。
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房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
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3、房地產開發企業以總公司名義取得土地，總公司先行支付土地價款（取得的財政收據名頭為總公司名稱），后又成立分公司或子公司，以分公司或子公司的名義開發房地產項目，分公司或子公司在按一般計稅方法計算繳納增值稅時是否可以從銷售額中抵減上述土地價款？
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根據《財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）規定，房地產開發企業（包括多個房地產開發企業組成的聯合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發，同時符合下列條件的，可由項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。
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?。ㄒ唬┓康禺a開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;
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?。ǘ┱块T出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下，簽署變更協議或補充合同時，土地價款總額不變；
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?。ㄈ╉椖抗镜娜抗蓹嘤墒茏屚恋氐姆康禺a開發企業持有。 |
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