自增值稅一般計稅方法實行抵扣制度以來，稅務機關持續優化信息化管理，始終保持對虛開增值稅專用發票的高壓態勢，保證了增值稅制度的順利運轉，但是虛開行為始終如影隨形。筆者認為，虛開的根源在于票源（即發票的源頭）。近年來，除農產品虛假“收購票”、市場銷售“富余票”等慣用票源依然頑固存在外，虛開的票源呈現出新型特征，值得重視。

五個新特征

“出票”虛開。主要特征是部分企業在前期生產經營活動中，長期通過隱匿內銷應稅收入、少計銷項稅額等手法，結存大量虛假存貨數據和增值稅留底稅額，在進入資本規范化運作或者終止存續階段，需進行消化吸收處理，“優化”財務數據，應對審計檢查，于是對實際已經不存在的虛假賬面存貨尋求“出票”，找到“需方”，對外虛開，用于軋平賬實存貨，形成無中生有的票源，既平賬又隨手“撈一把”。比如，部分準備進入資本市場（如準備進入新三板、上市等）的企業需“優化”財務數據；部分因經營不善而終止企業需“平賬”注銷；部分企業出于逃避稅收風險需要，實施換“殼”經營軋賬注銷。這些企業往往需要對不實存貨進行特殊處理。其特點往往是前期存貨持續增長，后期迅速下降，甚至出現斷崖式出貨。

“掮客”虛開。主要特征是銷售開票方對外發生真實貨物銷售并對外開具專用發票；貨物真實購買方將貨物用于自身生產經營，但不需要專用發票抵扣，為賺取更多的非法利益，充當專用發票“掮客”，將票“轉售”給需要專用發票抵扣的第三方受票單位；受票單位非法取得專用發票，并將貨款支付給開票方；“掮客”扣除“票點”后通過現金等方式將欠付銷售開票方的貨款返還受票方，最終“票貨款”完全分離。這類虛開有別于通常的“無貨虛開”和“無貨接受虛開”，以代購代付為幌子，隱蔽性極強。銷售開票方因沒有少繳稅款而心安理得，導致這類虛開較多發生，尤以市場大宗商品為甚。

“掛靠”虛開。主要特征是以掛靠經營名義摻入虛開業務對外開具專用發票。掛靠作為一種資質借助的形式，在經濟活動中客觀存在，在增值稅政策上也存在空間，本應當依法經營、依法納稅、依法開票，然而，有一種“掛靠”脫離了被掛靠者的監管，以經營為名，行虛開之實。一些企業為了潤色財務報表、提高考核業績、增加融資額度，以拓展業務為幌子，盲目開拓市場、承攬業務，為他人掛靠經營提供便利，并以事業部等形式對外并賬，對內剝離核算。企業經營者以個人沒有牟利視為心安理得，在僅要求提供表面合法資料下，任由掛靠者自由經營，使用發票，缺乏必要的監管，導致掛靠虛開行為時有發生。

“變名”虛開。主要特征是根據受票方需求變換品名，匹配貨物。一是“漸變”虛開。以A 貨為起點，采用品名A、A + 1、A+2……多層次微小變化手法，最終虛開成B 貨。二是“清單”虛開。增值稅發票電子底冊采用了商品代碼制，提升了開票信息的比對校驗功能，但對發票清單雖有存儲信息尚存監控“盲區”，缺乏信息直接比對。不法分子據此故意采用“專票+清單”方式開具，任意篡改清單上的品目信息，實施對外配票虛開。三是“套打”虛開。增值稅專用發票實行勾選辦法后，不再對票面信息進行采集，隔離了票面與電子底冊的信息鏈接。不法分子據此采用兩次套印、高仿真重打等“套打”手法篡改票面品名虛開，虛構票面關聯關系。

“分戶”虛開。利用商事登記制度改革和“放管服”政府職能轉變的便利條件，有實際生產經營企業的實際控制人通過借用員工或他人身份登記若干小規模納稅人和一般納稅人企業，利用同時被查概率小的投機心理，通過小微企業稅收優惠和隱匿內銷等手段逃繳增值稅，將購貨專用發票集中開具給一般納稅人，據以混淆真假業務，實施對外虛開。

如何治理

建立以結算制度為核心的稅收風險管理體系。長期以來，我國稅務管理獨立運行，行政部門之間的合作關系緊密度不高。雖然稅收征管法規定了納稅人報備銀行賬戶、金融機構協助調查納稅人金融信息等應當履行的義務，也逐步推進稅銀合作，但是作為反映經濟活動基本面貌的金融結算信息難以真正實現共享，并在實際中僅僅處于協作階段，導致我國現行稅收管理主要依賴于以票管稅，打虛打騙形勢嚴峻。因此，建議借鑒發達國家的經驗，我國銀行結算體系日益完善，應逐步壓縮難以痕跡化管理的現金流，將部分發票信息植入結算信息，以法定形式將金融結算信息向稅務機關開放。稅務機關逐步弱化發票功能，建立以銀行結算信息為導向的稅收風險管理體系，掌控納稅人的收入、成本和費用信息，據以評估納稅人的納稅申報質量。

加強企業狀態轉化期的稅收風險管理。對瀕臨關停并轉的擬注銷企業和擬進入資本市場的企業，應加強對其前期存貨和稅負變化的分析，重點關注后期出貨快、增值稅稅負偏低、單票開具金額大的情形，提前介入納稅評估，發現涉嫌虛開的及時移送稽查。

加強對企業生產能力的稅收風險管理。目前，在對虛開案件的偵查中，更多關注的是對生產能力偏小而發票開具金額偏大的查處，然而，“掮客”虛開這一形式，往往是充當中間人的“掮客”有真實的生產能力，取得較少的進項憑證，隱匿了銷售收入，甚至以小規模納稅人出現，表面上是逃避納稅，實質從事專用發票“飛票”行為。這類案件具有隱蔽性強、查處難的特點，需要稽查人員的職業敏感能力和抽絲剝繭的釘子精神。

加強對企業基本信息的稅收風險管理。掛靠經營一般具有臨時性和人員變化大的特點，稅務機關應重視對企業工資薪酬變化的分析，對變化起伏大的，應及時了解掌握是否存在掛靠情況，列入重點防范對象。尤其需要防范后營改增時期建筑服務等行業存在同一企業一般計稅方法與簡易計稅方法并存的情形。同時，加強對一址多照、一照多址和一人多照的跟蹤管理，整治“分戶”行為。

完善發票開具品名管理。建議將貨物清單信息納入與發票票面同級別校驗層次，關注進銷品名異常發票。在納稅評估、稅務稽查中應注重票面與電子底冊的核查，對背離的納入異常憑證管理。

建立虛開案件特征庫，推進誠信體系建設。一是建立典型案例庫，涵蓋案件基本情況、案件性質、作案特征、稽查手段和借鑒作用等內容，利于指導同類型案件的查處。二是建立疑點企業和疑點人群特征庫，包括涉案納稅人信息、涉案人員身份信息、案件發生地和走逃戶身份信息等內容，并列入重點關注對象，提升風險管理級別，實現信用評價動態管理，推進稅收誠信體系建設。

（作者單位：浙江省嘉善縣國稅局）