全面營改增后，選擇一般計稅方法的開發項目，允許房地產企業扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額計算增值稅銷項稅額。房地產企業在計征增值稅時，允許其在計算銷售額中扣除土地價款的范圍包括哪些，應如何進行財務核算和稅務處理，房地產企業計征土地增值稅和企業所得稅時，要不要扣除在計算增值稅銷售額中扣除的土地價款？應如何進行管控？房地產企業必須對這些問題進行全面的管控。對這些問題應如何進行管控？是房地產企業不可回避的問題。

　　一、法律依據

　　根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條、第五條第四款和《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第10點的規定，一般納稅人的房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

　　銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。

　　其中當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

　　當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

　　當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

　　房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

　　支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（?。┲频呢斦睋?/p>

　　另外，根據《財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條、《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）第一條和第五條的的規定，“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。“當期銷售房地產項目建筑面積”“房地產項目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積。房地產開發企業向政府部門支付的土地價款，以及向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，按照財稅[2016]140號文件第七、八條規定，允許在計算銷售額時扣除但未扣除的，從2016年12月份(稅款所屬期)起按照現行規定計算扣除

　　房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

　　二、房地產企業計征增值稅銷售額時允許扣除土地價款的范圍

　　基于以上稅收政策的規定，房地產企業銷售自行開發的房地產項目，在計算增值稅的銷售額時，在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款的范圍包括以下幾項。

　　1、房地產企業向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益（也稱為土地出讓金）。

　　2、向其他單位或個人支付的拆遷補償費用

　　三、房地產企業扣除土地價款計算增值稅銷售額時的稅收風險及控制

　　1、稅收風險

　　根據財稅[2016]140號第七條第二款和國家稅務總局公告2016年第18號第五條第五款的規定，房地產企業銷售自行開發的房地產項目，在計算增值稅的銷售額時，在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款的稅收風險主要體現在以下兩方面：

　　一方面是，不能提供證明土地價款和拆遷補償款真實性的材料，導房致地產企業不能扣除拆遷補償費用，從而將多交增值稅。

　　另一方面是，在計算計算當期允許扣除的土地價款時，將銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積，算進房地產項目可供銷售建筑面積之內，從而少扣除土地價款，使房地產企業多交增值稅。

　　2、稅收風險控制策略一：收集拆遷補償款、土地款真實性的法律證據

　?。?）向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益，必須取得省級以上（含省級）財政部門監（?。┲频呢斦睋?。

　　（2）房地產開發企業（包括多個房地產開發企業組成的聯合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，財政部門監制的財政票據開給房地產公司，設立項目公司對該受讓土地進行開發，項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款，必須同時符合下列條件：

　?、俜康禺a開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;

　?、谡块T出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下，簽署變更協議或補充合同時，土地價款總額不變；

　?、垌椖抗镜娜抗蓹嘤墒茏屚恋氐姆康禺a開發企業持有

　?。?）向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，必須提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。這些真實性材料具體而言是如下：

　?、賹⒄疬w文件或公告、被拆遷人姓名、聯系方式、身份證號碼、被拆遷建筑所在路段及門牌號碼、拆遷面積、補償標準、補償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公司備查。

　?、诜康禺a企業與每一位被拆遷人簽訂的拆遷補償協議，收集每一位被拆遷人簽字的身份證復印件，由每一位被拆遷人簽字并按有手印的拆遷補償款清單。

　?、郾徊疬w人簽字的收款收據或有銀行蓋章的支付拆遷補償款的支付憑證。

　?、苋绻嬖诒徊疬w人是承租人并獲得拆遷補償款，則還需要提供出租人與承租人簽訂的租賃合同復印件。

　　3、稅收風險控制策略二：準確計算當期允許扣除的土地價款

　　房地產企業在計算銷售額中允許扣除的土地價款（包括拆遷補償費用、土地前期開發費用）按照以下方法計算：

　　當房地產公司一般納稅人一次購地、分期開發的，其土地成本如何分攤的問題房地產企業一次性購地，分次開發，可供銷售建筑面積無法一次全部確定的，按以下順序計算當期允許扣除分攤土地價款：首先，計算出已開發項目所對應的土地出讓金

　　已開發項目所對應的土地出讓金、土地前期開發費用和拆遷補償費用=土地價款×（已開發項目占地面積÷開發用地總面積）

　　其次，按照以下公式計算當期允許扣除的土地價款：

　　當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×已開發項目所對應的土地出讓金、土地前期開發費用和拆遷補償費用。

　　當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

　　最后，按上述公式計算出的允許扣除的土地價款要按項目進行清算，且其總額不得超過支付的土地出讓金總額。

　　另外，從政府部門取得的土地出讓金返還款，不從支付的土地價款中扣除。

　　四、房地產企業扣除土地價款差額計征增值稅的賬務處理

　　《增值稅會計處理的規定》（財會[2016]22）關于“企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理”規定如下：按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費－簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費－應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目?；谝陨弦幎?，房地產企業扣除土地價款差額計征增值稅的賬務處理如下：

　　1、房地產企業支付土地出讓金、征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用時的賬務處理：

　　借：開發成本——土地成本/土地征用拆遷補償費

　　貸：銀行存款

　　2、關于房地產企業交房結轉收入扣除土地土地出讓金、征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用，抵減銷項稅額沖減“主營業務成本”的賬務處理：

　　借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）

　　貸：主營業務成本

　　五、房地產企業差額計征土地增值稅中扣除的土地價款在土地增值稅和企業所得稅中的處理

　　根據上面的會計核算可發現，銷售房產項目的“主營業務成本”是不含土地出讓價款所抵減的銷項稅額，即計算企業所得稅時允許扣除的主營業務成本應剔除土地出讓價款所抵減的銷項稅額后的金額確認（會計核算沖減“主營業務成本”并計入應納稅所得額）；但在計算土地增值稅時其開發成本發生額中的土地成本是其支付的全部價款，不扣減所抵減的銷項稅額。也就是說，房地產企業在計算土地增值稅時，土地成本是招拍掛時，房地產企業向政府支付的部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益以及向其他單位和個人支付的拆遷補償費用的總和。在計算企業所得稅時，土地價款（包括土地出讓金、征地拆遷補償費和土地前期開發費用）扣除銷售額所抵減的銷項稅額不可以在企業所得稅前扣除。