企業土地使用稅稅務風險識別模型分析(有房無地)

　　在一些生產制造性企業中經常會遇到稅務部門推送風險，提示企業土地使用稅申報異常，企業財務往往一頭霧水、不知所措，不知道風險推送的具體指向以及潛在風險。筆者結合稅務系統風險識別模型總結如下，供讀者參考。

　　一、模型原理

　　模型的原理是將本期申報的房產稅與土地使用稅進行比對，出現本期房產稅應納稅額大于0且土地使用稅應納稅額為0或者沒有申報記錄，顯示為異常。模型原理翻譯成業務語言是納稅人房屋對應的房產稅繳納了，但是土地使用稅沒有繳納，用常識推理，房子一定是建在地上，房屋對應的土地可能存在沒有繳納土地使用稅的情況。

　　二、排查方向

　　針對此類風險推送，應當排查以下事項：

　　1、核查是否將土地計入無形資產，遺漏申報土地使用稅;

　　2、核查申報房產稅的房屋及建筑物取得時間和記賬時間;

　　3、核查房屋及建筑物所占土地性質、權屬、等級和面積;

　　4、排查房屋及建筑物所占土地是否為法定免稅范圍。

　　三、特殊事項

　　本模型的風險推送指向企業可能存在納稅風險，但不是絕對的，這個模型依賴企業自行申報的房產稅和土地使用稅兩組數據進行比對，不能全部反映企業納稅情況，比如企業既不申報房產稅、也不申報土地使用稅，該模型無數據可比對則不會顯示異常。在這種情況下，稅務機關需要借助外部大數據進行比對，比如土地部門土地成交信息、房管部門房屋登記信息、衛星遙感技術數據等，再通過實地走訪就能發現這種少申報的情況。

　　來源：德居正財稅咨詢     作者：長源

　　2018年1月的解析——

土地使用過程中的稅收風險及控制

　　導讀

　　土地使用中的稅收風險主要體現為兩方面：一方面是企業拿到土地后的土地使用稅的繳納時間，即土地使用稅的納稅義務時間是以辦理土地使用權證的時間為主？還是以土地交付使用的時間為主？還是以土投標合同、土地轉讓合同簽定的時間為主？另一方面是土地使用稅納稅主體的判斷，即土地使用稅的納稅主體或納稅義務人是土地的實際使用人還是土地的實際擁有人？這兩方面的稅收風險如何識別的關鍵是要根據稅收法律，針對不同的客觀情況明確土地使用稅的納稅義務時間和納稅義務人。

　　土地合同中沒有明確土地交付使用的具體時間而使企業增加土地使用稅的風險

　　《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規定：“以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅?！?span style="color:#ff0000;">國家稅務總局關于通過招拍掛方式取得土地繳納城鎮土地使用稅問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第74號）規定：“通過招標、拍賣、掛牌方式取得的建設用地，不屬于新征用的耕地，納稅人應按照《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規定，從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。”基于此規定，如果合同中沒有寫明土地交付使用時間，則會使企業多繳納土地使用稅的風險。因為合同約定交付土地的時間一定在合同簽定的時間之后，如果在合同中未約定土地交付使用的時間，則企業繳納土地使用稅的時間是土地轉讓或出讓合同簽訂的次月，其繳納土地使用稅的時間比在合同中約定土地交付使用的時間更前，使企業提前繳納土地使用稅的時間，這必然會使企業提前增加稅收負擔。

　　案例分析：某企業土地使用合同中未明確土地交付使用時間而多繳納土地使用稅的涉稅分析

　?。?）案情介紹

　　2015年11月，安徽阜陽市某一家房地產企業通過“招、掛、拍”程序，耗資2億與當地土地儲備中心簽訂一份土地轉讓合同。由于當地土地儲備中心2015年的土地儲備指標全賣完了，為了實現2015年的財政收入的目標，當地政府只好把2016年的土地指標預先放到2015年來銷售，也就是說，當地政府即土地儲備中心與該房地產公司簽訂的土地銷售合同，賣的是2016年的土地指標，而不是真正的土地實物，結果在土地轉讓合同中沒有寫清楚，也不好寫，只好不寫土地交付的使用時間。

　　安徽阜陽某房地產公司從土地儲備中心索取的一張2億的發票，在財務上的賬務處理是：借：無行資產——土地，貸：銀行存款。由于沒有具體的土地，只好沒有辦理土地使用權證書，直到2016年12月份才把土地交給房地產企業使用，該房地產企業直到2017年3月份才辦理了土地使用權證書。2017年5月份，當地的稅務稽查局抽到該房地產公司進行檢查，結果發現該房地產公司2015年11月份買的該土地，沒有繳納土地使用稅，要求該房地產企業進行補繳2015年12月份以來的土地使用稅，并要求罰款并繳納滯納金，該房地產公司的老板和財務經理百思不得其解，請問當地稅務稽查局的認定結論是否正確。

　?。?）涉稅風險分析

　　《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規定：“以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。”基于此規定，如果合同中沒有寫明土地交付時間，則會引起多交土地使用稅的風險。

　　至于本案例中的房地產企業在與當地土地儲備中心簽訂的土地轉讓合同中，沒有寫明土地交付使用的時間，根據財稅[2006]186號文件第二條的規定，本房地產企業必須從2015年簽訂合同的時間11月的次月12月開始申報繳納土地使用稅。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第六十二條規定：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”第六十四條第二款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”

　　《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）第二條規定：“對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅。”，根據以上政策文件規定，該公司與政府簽訂的土地出讓合同應該按價款的萬分之五貼花。根據以上政策規定，本案例中的房地公司沒有按規定的期限辦理納稅申報，則必須承擔補繳2015年12月份以來的土地使用稅，罰款和繳納滯納金。

　?。?）納稅風險控制的合同簽訂技巧

　　如果該房地產公司能提前做好稅收籌劃，在2015年11月與當地土地儲備中心簽訂土地轉讓合同時，就能夠考慮到當地土地儲備中心無法交付土地的客觀實踐情況，在當時的土地轉讓合同中寫清楚預計政府能夠提供土地交付使用的時間，假設為2016年4月，則根據財稅[2006]186號文件第二條的規定，該房地產公司開始繳納土地使用稅的時間為2016年5月份，就可以規避當地稅務稽查局作出的以上補稅、罰款和繳納滯納金的稅收風險。因此，要稅務籌劃沒風險，必須要從合同簽訂入手。

　　對土地使用稅的納稅主體不清晰而產生的稅收風險

　　《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第483號）第二條第一款規定：“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅義務人。”第二款規定：“前款所稱單位，包括國有企業、集體企業、私營企業、股份制企業、外商投資企業、外國企業以及其他企業和事業單位、社會團體、國家機關、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。”如：某總公司擁有一幢辦公樓，其中將一層寫字樓無償給分公司使用。由于辦公樓土地使用權明確為總公司，不存在土地權屬人不明確或者共有的情況，所以應由總公司全部繳納土地使用稅，而非由總公司、分公司按照各自使用的面積分別繳納土地使用稅。

　　《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字[1988]15號）第四條的規定：“土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。”

　　基于以上政策規定，土地使用稅的納稅義務人實質是土地使用權的擁有單位或個人，而不一定是土地使用權的使用人。

　　在法理學上，土地使用人有四種：通過土地出讓而使用土地；通過土地轉讓使用土地；通過國家無償劃撥使用土地和通過土地出租使用土地。前三種情形的土地使用人一定是土地使用權擁有人，因為前三種情形的土地使用權人一定要依據國家相關法律辦理土地使用權證，擁有土地使用權證的人或單位一定是擁有土地使用權的人或單位。最后一種情形的土地使用人有兩個：出租人是第一土地使用權的土地使用人，承租人是第二土地使用權的土地使用人，根據國稅地字[1988]15號的規定，出租人和承租人根本不存在土地使用權未確定或權屬糾紛問題，基于此分析，出租土地的土地使用稅納稅義務人是出租人而不是承租人。而稅收實踐征管中，許多企業和稅務機關執法人員在土地使用稅的征管過程中，對土地使用稅的納稅義務人判斷不清晰而使企業要么多繳納土地使用稅，要么少繳納稅。

　　案例分析：江蘇某酒店集團土地使用稅的涉稅分析

　?。?）案情介紹

　　江蘇蘇州某酒店集團2012年1月1日，租用蘇州市土地儲備中心的一塊土地從事建設高檔高爾夫球館，期限是20年，每年給蘇州市土地儲備中心繳納一筆數目不小的租金，從2012年1月1日到2016年12月31日期間，該酒店沒有申報該從土地儲備中心租用建設高檔高爾夫球館的土地繳納土地使用稅，2017年8月份，蘇州市稅務局要求該企業繳納從2012年以來的土地使用稅，企業認為該土地是從市土地儲備中心租來的，每年也繳納不小數目的租金，不應該繳納土地事業稅，要繳納也應該由土地儲備中心去繳納，而稅務局認為，該酒店集團是該土地的實際使用人，是土地使用稅的納稅義務人，應繳納土地使用稅，請問稅務局的觀點正確嗎？請進行涉稅分析。

　　（2）涉稅風險分析

　　《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第483號）第二條第一款規定：“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅義務人。”《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字[1988]15號）第四條的規定：“土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。”

　　那么土地使用權出租時，土地使用權到底是歸出租人還是承租人擁有呢？本人認為：土地使用權仍應歸出租人擁有。理由有以下幾點：

　　第一，是否擁有該地的土地使用權，可以看其是否擁有該地的土地使用權證，土地使用權出讓、轉讓和劃撥時，都要辦理土地使用權過戶手續，接受方是土地使用權人，而土地使用權出租時，不辦理土地使用權過戶手續，僅到土管部門辦理出租登記手續。

　　第二，土地使用權出租，雙方簽訂的是租賃合同，承租人向出租人支付的是租金，根據會計準則的規定，承租人支付的租金應記入有關費用，而不記入“無形資產”，而土地使用權是一項無形資產，該單位不擁有此項無形資產，即不擁有該地的土地使用權。

　　第三，根據國稅地字[1988]15號文的規定，土地實際使用人與擁有土地使用權的單位或個人本來就是兩個不同的概念，象這種土地使用權出租的情況，出租人很明顯是擁有土地使用權的單位或個人(法律規定，擁有土地使用權的單位或個人才能出租土地使用權)，而承租人是土地的實際使用人。

　?。?）分析結論

　　根據以上分析，對租用土地儲備中心的土地，土地儲備中心是出租人，是土地的實際擁有人，是土地使用稅的納稅義務人。因此，稅務局的觀點是錯的。

　　來源：肖太壽財稅工作室     作者：肖太壽