廣告費、業務招待費等稅前扣除項目的計算是任何一個納稅人在申報繳納企業所得稅時都不能回避的問題。但是由于計算標準與計算基數認識上的片面性與不全面性，納稅人在計算稅前可扣除廣告費、業務招待費限額時常常會出現錯誤，進而引發了一些不小的影響：或者是少列支了廣告費、業務招待費，多繳納了企業所得稅；或者是多列支了有關費用，并因為少繳稅款被稅務機關加收滯納金甚至課處罰款。因而，在企業所得稅匯算清繳中，如何正確計算廣告費與業務招待費等稅前扣除項目，對納稅人來說至關重要，政策運用得好，可以取得較好的稅收籌劃效益，防范和避免稅收風險的發生，相反，政策運用不當，則可能會遭致稅收行政處罰，引發稅收風險，增加稅收負擔。那么如何正確計算并扣除廣告費、業務執行費呢？本文試作介紹。

　　一、計算扣除的標準。
　　關于廣告費、業務招待費等稅前扣除費用的標準，《企業所得稅稅前扣除辦法》作出了明確的規定。

　　《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十條規定：“納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售（營業）收入2%的，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準?！钡谒氖粭l進一步明確：“納稅人申報扣除的廣告費支出應與贊助支出嚴格區分。納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：（一）廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的；（二）已實際支付費用，并已取得相應發票；（三）通過一定的媒體傳播?！钡谒氖l規定：“納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業收入5‰范圍內，可據實扣除?！钡谒氖龡l規定：“納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：全年銷售（營業）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業）收入凈額的5‰；全年銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰?！钡谒氖臈l進一步明確：“納稅人申報扣除的業務招待費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。不能提供的，不得在稅前扣除?！?/span>

　　2001年，國家稅務總局下發了國稅發[2001]89號文，即《國家稅務總局關于調整部分行業廣告費用所得稅前扣除標準的通知》，該通知規定：“自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等行業的企業，每一納稅年度可在銷售（營業）收入8%的比例內據實扣除廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結轉?！蓖瑫r明確：“從事軟件開發、集成電路制造及其他業務的高新技術企業，互聯網站，從事高新技術創業投資的風險投資企業，自登記成立之日起5個納稅年度內，經主管稅務機關審核，廣告支出可據實扣除?！?/span>

　　2005年3月4日國家稅務總局下發國稅發[2005]21號文即《國家稅務總局關于調整制藥企業廣告費稅前扣除標準的通知》，規定：“自2005年度起，制藥企業每一納稅年度可在銷售（營業）收入25%的比例內據實扣除廣告費支出，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結轉?！?/span>

　　2006年7月19日，國家稅務總局下發國稅發[2006]107號文，即《國家稅務總局關于調整服裝生產企業廣告費支出企業所得稅稅前扣除標準的通知》，規定：“自2006年1月1日起，服裝生產企業每一納稅年度符合《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）第四十一條規定條件的廣告費支出，可在銷售（營業）收入8%的比例內據實扣除，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結轉?！?/span>

　　從總體上講，現行的有關廣告費、業務招待費稅前扣除限額地計算標準還是相當明確的，一般的財會人員理解起來也并不很困難。

　　二、計算稅前扣除限額的計算基數。
　　從上述的規定中，我們可以發現，現行政策所規定的廣告費、業務招待費等稅前扣除限額都是以銷售（營業）收入為計算基數的。

　　我們知道，自1994年起，我們便實行了稅法與財務會計制度分離，“銷售（營業）收入”也就有了兩種內涵：一種是會計意義上的“銷售（營業）收入”，一種是稅法意義上的“銷售（營業）收入”。兩者之間有時候是一致的，但很多的時候也是不一致。那么，上述的政策中所稱的“銷售（營業）收入”是什么呢？是稅收意義上的“銷售（營業）收入”還是會計意義上的收“銷售（營業）收入”呢？

　　在稅收征管實際工作中，無論是納稅人，還是稅務人員在計算確定廣告費、業務招待費等費用的稅前扣除限額時，幾乎無一例外地選擇了按照企業賬面上所反映的“銷售（營業）收入”即會計意義上的銷售收入。

　　我們認為，這種做法其實是不正確的。

　　我們認為由于對廣告費、業務招待費稅前扣除限額是由《企業所得稅稅前扣除辦法》等稅收政策規定的，那么稅收政策所使用的銷售（營業）收入，其概念上也應當理解為稅收意義上的含義，而不是會計意義上的銷售（營業）收入。那么稅收意義上的銷售（營業）收入的內容又是什么呢？對此問題的理解是正確計算廣告費、業務招待費稅前扣除限額的關鍵所在。

　　現行的稅法對銷售（營業）收入又是如何規定的呢？《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則對此問題并未作規定?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則、《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實施細則、《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則倒是有規定，但十分的凌亂，而且也都是針對增值稅、消費稅與營業稅課稅所作的規定，并不是針對企業所得稅，能不能適用于企業所得稅與企業所得稅征管，還值得懷疑。因此，就稅收法律與法規而言，現行稅收法律與法規并沒有對企業所得稅征管中最為重要的概念－－銷售（營業）收入作出明確的也是必要的界定，這不能不說是《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則的一個漏洞，而且是一個很大的漏洞。這也許是企業所得稅實際征管中財會人員與稅務人員容易出錯的一個重要原因。

　　也許正是為了彌補現行稅收法律與法規的這些不足，1998年11月3日，國家稅務總局下發了國稅發[1998]190號文，即《國家稅務總局關于印發并試行新修訂的＜企業所得稅納稅申報表＞的通知》，該通知在填表說明中對《企業所得稅申報表》表中的所涉及到的銷售（營業）收入進行的界定，規定：“‘銷售（營業）收入’：填報從事工商各業的基本業務收入，銷售材料，廢料，廢舊物資的收入，技術轉讓收入（特許權使用費收入單獨反映），轉讓固定資產，無形資產的收入，出租，出借包裝物的收入（含逾期的押金），自產，委托加工產品視同銷售的收入?！蓖瑫r明確：“‘特許權使用費收益’：填報轉讓各種經營用無形資產‘使用權’的凈收益。轉讓各種經營用無形資產‘所有權’的收益和轉讓‘土地使用權’的收益在‘銷售（營業）收入’中填報；轉讓投資用無形資產和土地使用權的收益在‘投資轉讓凈收益’中填報?！?/span>

　　2006年04月18日，國家稅務總局下發國稅發[2006]56號文，即《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》，對“銷售（營業）收入”的概念進行了細微的調整，規定：企業所得稅納稅申報表中的“銷售（營業）收入”，填報納稅人按照會計制度核算的“主營業務收入”、“其他業務收入”，以及根據稅收規定應確認為當期收入的視同銷售收入。同時明確：執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的納稅人，金額等于附表一（1）《銷售（營業）收入及其他收入明細表》第1行。在《銷售（營業）收入及其他收入明細表》中又進一步明確“銷售（營業）收入”在內容上應當包括：
????? 1、主營業務收入（其中又包括銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權、建造合同等收入項目）；
????? 2、其他業務收入（其中又包括材料銷售收入、代購代銷手續費收入、包裝物出租收入等項目）；
????? 3、視同銷售收入（其中又包括自產、委托加工產品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產視同銷售的收入以及其他視同銷售的收入）。
????? 用公式表示即為：銷售（營業）收入合計＝主營業務收入＋其他業務收入＋視同銷售收入＝銷售商品收入＋提供勞務收入＋讓渡資產使用權收入＋建造合同收入＋材料銷售收入＋代購代銷手續費收入＋包裝物出租收入＋自產、委托加工產品視同銷售的收入＋處置非貨幣性資產視同銷售的收入＋其他視同銷售的收入