納稅擔保是稅務實踐中比較冷門的一個領域，原因是適用場景很少。

　　所謂納稅擔保，是指經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。關于納稅擔保的最主要稅收法律淵源為2005年頒布的部門規章《納稅擔保試行辦法》（國家稅務總局令第11號，以下簡稱“11號令”）。

　　按照11號令第三條規定，納稅擔保主要適用于以下三種情形：（一）稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為，在規定的納稅期之前經責令其限期繳納應納稅款，在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入的跡象，責成納稅人提供納稅擔保的；（二）欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；（三）納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議的；（四）稅收法律、行政法規規定可以提供納稅擔保的其他情形。

　　鑒于納稅義務是一種特殊的貨幣債權，納稅擔保適用的規則與普通民事債權類似，除了納稅保證之外，更多的納稅擔保屬于以物權擔保，關于可供擔保的物權范圍，11號令也做了明確列舉：

　　可以抵押的財產包括：（一）抵押人所有的房屋和其他地上定著物；（二）抵押人所有的機器、交通運輸工具和其他財產；（三）抵押人依法有權處分的國有的房屋和其他地上定著物；（四）抵押人依法有權處分的國有的機器、交通運輸工具和其他財產；（五）經設區的市、自治州以上稅務機關確認的其他可以抵押的合法財產

　　可以質押的財產是指現金以及其他除不動產以外的財產，包括匯票、支票、本票、債券、存款單等權利憑證。但這一列舉并不完全，因為對“權利憑證”沒有給出定義。同時11號令還規定：但對于實際價值波動很大的動產或權利憑證，經設區的市、自治州以上稅務機關確認，稅務機關可以不接受其作為納稅質押。

　　本案原告（行政相對人）希望以質押形式提供納稅擔保的財產和權利標的包括：1.行政相對人的全資子公司在銀行購有的1億元理財產品（已被公安機關凍結）；2.行政相對人應收債權3.08億元，包括1.35億元債權，以及違約金1.5525億元、遲延履行金1.676萬元。這兩項擔保標的無論在行政復議中還是行政訴訟中都遭到稅務機關和司法機關否認。

　　一審法院對兩項財產和權利是否適合作為納稅擔保質押分別進行了解析：1.理財產品1億元已于2018年9月6日被咸寧市公安局凍結，依法被查封、凍結的財產不得作為擔保財產。故該理財產品不符合納稅質押的條件，不能作為納稅質押擔保財產。2.所謂“應收賬款3.08億”是由法院生效法律文書（調解書）所確定的債權，但債權人不是行政相對人，行政相對人當然無權就此項債權設定質押，而且調解書中只是確認債務人若三年內無法償還欠款1.35億元，則用某項不動產抵償，目前人民法院已裁定執行該項不動產，未來如果執行成功則屬于一項清償行為（以不動產所有權清償貨幣債權），且該應收賬款也不能由稅務機關占有，亦不符合納稅質押的條件，不能作為納稅質押擔保財產。

　　二審法院在一審法院解析的基礎上進一步指出，行政相對人提供的應收債權，不是11號令中列舉的“權利憑證”，該債權的實現存在尚不確定性，亦無法直接移交稅務機關占有并在條件成熟時以此抵繳稅款及滯納金，而且債權人和行政相對人不一致，行政相對人在未完成債權轉移的情況下（將債權轉移至自己名下），不能以該債權作為納稅擔保；該理財產品在開放公司提出納稅擔保申請前，已被咸寧市公安機關凍結，無法直接移交稅務機關占有，不能以此抵繳稅款及滯納金。

　　通過本案判決書，我們可以明確11號令中未詳細明確的部分，即“權利憑證”應當如何理解?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">物權法》第二百二十四條規定：“以匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單出質的，當事人應當訂立書面合同。質權自權利憑證交付質權人時設立；沒有權利憑證的，質權自有關部門辦理出質登記時設立”。該條規定未對權利憑證下定義，但從第一句和第二句的邏輯順序可以明確：匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單這七種憑證是包含于“權利憑證”這一概念的外延之中的。如果將這一概念平移至11號令，則應收賬款因為不具有確定性，即使可以進行債權轉移，也不屬于“權利憑證”。納稅人如果以應收賬款提供擔保的，需要承擔被稅務機關否認的風險。

襄陽市開放控股集團有限公司、國家稅務總局襄陽市稅務局稽查局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書

湖北省襄陽市中級人民法院行政判決書

(2019)鄂06行終182號

　　上訴人（原審原告）襄陽市開放控股集團有限公司，住所地襄陽市襄城區新城灣路1號。

　　法定代表人張亞帥，該公司董事長。

　　被上訴人（原審被告）國家稅務總局襄陽市稅務局稽查局，住所地襄陽市樊城區長虹路39號。

　　負責人張勇，該局局長。

　　委托代理人左磊，該局工作人員，代理權限為一般授權代理。

　　委托代理人劉紅剛，湖北春園律師事務所律師，代理權限為一般授權代理。

　　被上訴人（原審被告）國家稅務總局襄陽市稅務局，住所地襄陽市樊城區建華路37號。

　　法定代表人謝本洪，該局局長。

　　委托代理人張軍，該局法制科副科長，代理權限為一般授權代理。

　　委托代理人王波，湖北春園律師事務所律師，代理權限為一般授權代理。

　　上訴人襄陽市開放控股集團有限公司（以下簡稱開放公司）因訴被上訴人國家稅務總局襄陽市稅務局稽查局（以下簡稱稽查局）、國家稅務總局襄陽市稅務局（以下簡稱市稅務局）請求撤銷稅務事項通知及行政復議決定并受理納稅擔保申請一案。不服襄陽市樊城區人民法院〔2019〕鄂0606行初70號行政判決，向本院提起上訴。本院于2019年10月28日受理后，依法組成合議庭進行了審理。本案現已審理終結。

　　原審判決認定，2018年9月29日，稽查局作出稅務處理決定書，要求開放公司自收到決定書之日起十五日內補繳稅款95185415.24元及相應的滯納金。同年10月16日，開放公司在對稅務處理決定書持有異議且無法繳納稅款及滯納金的情況下，向稽查局提出納稅擔保申請，以其全資子公司慧聯公司在漢口銀行購有的1億元理財產品及開放公司應收債權3.08億元作為納稅擔保?；榫纸泴彶楹螅?1月27日向開放公司作出稅務事項通知書，認為開放公司用于納稅擔保的財產不具備質押資格，不予受理開放公司的納稅擔保申請。開放公司不服稽查局作出的稅務事項通知書，向市稅務局申請復議。市稅務局于2019年2月15日作出行政復議決定書，維持稽查局作出的稅務事項通知書。另查明，2014年11月13日，湖北省高級人民法院作出調解書，確認星信捷公司三年內償還張開放1.35億元，如三年后未能足額償還，則用襄陽雅可商務區開發有限公司面積79174平方米的房產抵償，如不能用房產抵償，則星信捷公司以未付款項為基數，按日千分之一向張開放支付違約金。2016年4月6日，湖北省高級人民法院作出執行裁定書，查封襄陽雅可商務區開發有限公司所有的襄陽新天地項目中的房產31571.56平方米，期限為三年。開放公司以上述1.35億元債權，并計算違約金1.5525億元、遲延履行金1.676萬元，共計3.08億元應收債權，作為納稅擔保。還查明，本案所涉1億元理財產品的賬戶已于2018年9月6日被咸寧市公安局凍結。

　　原審法院認為，《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規定，納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議。《納稅擔保試行辦法》第二條規定，納稅擔保是指經稅務機關同意或確認，納稅人以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。本案中，開放公司對稽查局作出的稅務處理決定書持有異議，且無法繳納稅款及滯納金，向稽查局提出納稅擔保申請，符合法律規定，稽查局具有受理申請、審查并確認是否同意納稅擔保的法定職責?；榫钟?018年10月16日受理申請后，經過審查并召開專題會議討論，確認開放公司用于納稅擔保的財產不具備質押資格，并于同年11月27日作出稅務事項通知書，不予受理開放公司的納稅擔保申請?；榫忠婪男辛朔ǘ氊?，其不同意開放公司納稅擔保申請符合法律規定，并無不妥。因法律法規并沒有對納稅擔保申請的審查期限作出規定，稽查局的審查程序并未違法。開放公司申請復議后，市稅務局受理申請，作出維持稅務事項通知書的決定，符合法律規定。關于1億元理財產品和應收3.08億元債權能否作為納稅質押擔保的問題。納稅擔保不同于民事擔保權利，其設立目的是為了規范納稅行為、保障國家稅收收入，是稅務行政管理國家公權力的體現，調整的對象是行政機關和行政相對人雙方，涉及公共利益和社會管理秩序的穩定性。《納稅擔保試行辦法》第二十五條規定，納稅質押，是指經稅務機關同意，納稅人或納稅擔保人將其動產或權利憑證移交稅務機關占有，將該動產或權利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關有權依法處置該動產或權利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質押分為動產質押和權利質押。動產質押包括現金以及其他除不動產以外的財產提供的質押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權利憑證可以質押。由此可見，動產或權利作為納稅質押，必須同時具備以下條件：稅務機關同意、交付稅務機關占有、稅務機關有權處置。本案中，現有證據證實，1億元理財產品已于2018年9月6日被咸寧市公安局凍結，依法被查封、凍結的財產不得作為擔保財產。故該理財產品不符合納稅質押的條件，不能作為納稅質押擔保財產。開放公司依據《擔保法》第七十五條及《物權法》第二百二十三條之規定，認為“應收賬款3.08億”可以作為納稅質押擔保財產。原審法院認為本案所涉該項債權，是由法院生效法律文書所確定的且未執行到位的債權，其構成為本金1.35億元加上違約金、延遲履行金，計算出3.08億元，債權人為張開放，但不符合納稅質押的條件，不能作為納稅質押擔保財產。理由如下：其一，債權人是張開放，而非開放公司。若以此債權來提供納稅擔保，則應由張開放辦理相關擔保手續。開放公司在沒有張開放簽字認可、張開放（涉嫌刑事犯罪被司法機關立案偵查）不具備納稅保證人的資格的情形下，以張開放的應收債權作為納稅擔保，不符合法律規定。其二，依據調解書的內容，確認星信捷公司若三年內無法償還欠款1.35億元，則用襄陽雅可商務區開發有限公司的房產抵償。現星信捷公司未償還欠款1.35億元，人民法院已裁定執行襄陽雅可商務區開發有限公司的房產，金錢債權變成以物（房屋）抵錢，不符合“應收賬款”僅限于“金錢債權”的規定，且該應收賬款也不能由稅務機關占有，亦不符合納稅質押的條件，不能作為納稅質押擔保財產。綜上，開放公司認為稅務事項通知書不能成立及要求撤銷稅務事項通知書、行政復議決定書的主張，缺乏事實和法律依據，原審法院不予支持?；榫痔岢龅?億元理財產品和3.08億元應收債權，不屬于《納稅擔保試行辦法》規定的可以作為納稅擔保的財產的理由成立，原審法院予以支持?；榫值募{稅擔保的審查期限并不違法的辯論意見，原審法院予以采納。市稅務局行政復議決定認定事實清楚、適用法律正確、程序合法，應予維持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條的規定，判決：駁回襄陽市開放控股集團有限公司的訴訟請求。案件受理費50元，由襄陽市開放控股集團有限公司負擔。

　　宣判后，上訴人開放公司不服原審判決，向本院提起上訴稱，原審法院認定事實不清，適用法律錯誤，錯誤認定上訴人的納稅擔保方式、錯將應收賬款認定為非金錢債權；錯誤理解和適用納稅前置、納稅質押的相關規則。故請求二審法院依法撤銷一審判決，改判支持上訴人的訴訟請求。

　　被上訴人稽查局辯稱，原審判決程序合法，認定事實清楚，適用法律正確。上訴人稱原審理解和適用法律錯誤的理由不成立。上訴人提供的慧聯公司在漢口銀行的1億元理財產品，不具備納稅質押資格。上訴人提供的應收債權不具備納稅擔保質押資格。被上訴人稽查局作出不同意上訴人納稅擔保于法有據。請求二審法院依法駁回上訴人的上訴，維持原判。

　　被上訴人市稅務局辯稱，原審判決程序合法，認定事實清楚，適用法律正確。被上訴人市稅務局行政復議程序合法，作出的行政復議決定事實清楚，證據充分，適用法律正確，依法應予維持。請求二審法院依法駁回上訴人的上訴，維持原判。

　　經審理，原審判決認定的基本事實與二審查明的案件事實一致，本院予以確認。

　　本院認為，上訴人開放公司以其3.08億元應收債權及慧聯公司在漢口銀行的1億元理財產品申請作為納稅擔保。被上訴人稽查局經審查后，向其作出稅務事項通知，認為其用于納稅擔保的財產不具備質押資格，不予受理其納稅擔保申請。即開放公司提供的應收債權及理財產品是否具備納稅擔保質押條件，決定本案訴爭稅務事項通知的合法性。《納稅擔保試行辦法》第二條第一款規定，納稅擔保是指經稅務機關同意或確認，納稅人或者其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">納稅擔保試行辦法》第二十五條規定，納稅質押，是指經稅務機關同意，納稅人或納稅擔保人將其動產或權利憑證移交稅務機關占有，將該動產或權利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關有權依法處置該動產或權利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質押分為動產質押和權利質押。動產質押包括現金以及其他除不動產以外的財產提供的質押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權利憑證可以質押。對于實際價值波動很大的動產或者權利憑證，經設區的市、自治州以上稅務機關確認，稅務機關可以不接受其作為納稅質押。根據上述規定，納稅擔保、納稅質押得以實現的首要條件是需經稅務機關同意，其次是動產或權利憑證需移交稅務機關占有，在納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的情況下，以便稅務機關依法處置該動產或權利憑證以抵繳稅款及滯納金。就本案而言，上訴人開放公司提供的應收債權，不是現金以外的匯票、支票、本票、債券、存款單等權利憑證，該債權的實現存在不確定性，亦無法直接移交稅務機關占有并在條件成熟時以此抵繳稅款及滯納金。且該應收債權的債權人系張開放，而非開放公司，開放公司在沒有張開放簽字認可，以及張開放是否具備納稅保證人資格無法確定的情況下，以張開放的應收債權作為納稅擔保，不符合法律規定。至于開放公司提供的慧聯公司在漢口銀行的理財產品，因該理財產品在開放公司提出納稅擔保申請前，已被咸寧市公安機關凍結，無法直接移交稅務機關占有，不能以此抵繳稅款及滯納金。即該理財產品亦不能作為納稅質押，以此提供納稅擔保。綜上，被上訴人稽查局經審查后，向其作出稅務事項通知，認為其用于納稅擔保的財產不具備質押資格并無不當。上訴人開放公司不服稅務事項通知向被上訴人市稅務局申請行政復議。市稅務局2019年1月8日收到開放公司的行政復議申請后，向其作出了受理復議通知書，在法定期限內（2019年2月15日）作出了襄稅復決字〔2019〕1號《行政復議決定書》，并于2019年2月18日向其送達。該復議決定程序合法，維持被上訴人稽查局作出的襄稅稽通〔2018〕44號《稅務事項通知書》并無不當。故上訴人開放公司請求撤銷上述稅務事項通知書、復議決定書，以及責令稽查局重新作出受理其納稅擔保申請的主張，缺乏事實根據和法律依據，本院不予支持。綜上，原審判決認定事實清楚，適用法律、法規正確。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十六條、第八十九條第一款第（一）項之規定，判決如下：

　　駁回上訴，維持原判。

　　二審案件受理費50元，由上訴人襄陽市開放控股集團有限公司承擔。

　　本判決為終審判決。

審判長? 楊建強

審判員? 王杰鋒

審判員? 曾建彬

二〇一九年十二月五日

書記員? 李玉榮