1、案情簡介

　　2011年7月29日，北京市懷柔區國家稅務局稽查局于2011年2月14日至同年6月17日對大雁樓賓館2008年1月1日至2009年12月31日期間納稅情況進行檢查，確認大雁樓賓館有如下違法事實：1.大雁樓賓館在2008年度經營過程中取得開票方與購票方不一致的北京市商業企業專用發票23份，發票金額合計1270405.40元，上述所得第三方開具的發票，大雁樓賓館在該年度企業所得稅稅前扣除的金額為1270405.40元；2.大雁樓賓館在2009年度經營過程中取得開票方與購票方不一致的北京市商業企業專用發票41份，發票金額為1115070元，上述所得第三方開具的發票，大雁樓賓館在該年度企業所得稅稅前扣除的金額為1115070元；3.根據《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》（該細則于1993年12月23日施行，以下簡稱1993年《發票管理辦法實施細則》）第49條第（2）項的規定，大雁樓賓館使用第三方開具發票作為記賬憑證的行為屬于“未按照規定取得發票的”行為，同時，大雁樓賓館將上述不合法憑證在企業所得稅稅前列支的行為違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第19條及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》）第29條的規定，不具有合法、有效性，不得在稅前扣除。區國稅稽查局依據《中華人民共和國發票管理辦法》（該辦法于1993年12月23日發布施行，以下簡稱1993年《發票管理辦法》）第三十六條的規定，決定對大雁樓賓館2008年至2009年連續“未按照規定取得發票的”行為處1萬元罰款，并限定大雁樓賓館自《處罰決定書》送達之日起15日內到稅務申報大廳繳納入庫，逾期不繳納罰款，將依照《中華人民共和國行政處罰法》第51條第（1）項的規定，可每日按罰款數額的百分之三加處罰款。

　　2、爭論焦點

　　1、如何正確把握“未按照規定取得發票”這一違法行為的認定標準；2、《處罰決定書》適用法律是否錯誤。

　　大雁樓賓館觀點：1.作出《處罰決定書》的主體錯誤。縣級以上稅務機關具有2000元以上罰款的職權，區國稅稽查局不是縣級以上稅務機關，無權作出《處罰決定書》；2.我單位取得的發票不是偽造的，是通過正當渠道取得的，且確實發生了此項業務，并要求供貨方提供真實有效的發票；3.關于不符合規定的發票問題，因受當時客觀現實的制約及法律法規的限制，依據當時的手段，我單位無法確認什么叫第三方發票，我單位沒有過錯，不應承擔責任。區國稅稽查局未對什么叫“未按照規定取得發票的”行為作出解釋，所作《處罰決定書》沒有法律依據；4.根據有關規定，稅務檢查機關發現發票錯誤應通知更換發票，但區國稅稽查局未通知我單位。

　　區國稅稽查局觀點：1.大雁樓賓館在交易過程中取得的發票不是開票方自己依法領購的發票，而是第三方領購的發票，該行為屬于“未按照規定取得發票的”行為。我局向大雁樓賓館送達了《稅務行政處罰事項告知書》，并舉行了聽證會，《處罰決定書》合法有效；2.我局以自己的名義在權限范圍內對大雁樓賓館依法作出行政處罰，沒有越權執法；3.大雁樓賓館在經營過程中取得“開票方與購票方不一致”的北京市商業企業專用發票，無論發票是否偽造、無論通過何種渠道取得，即使確實發生此項業務，都不影響大雁樓賓館這一違法行為的構成。大雁樓賓館作為取得發票的一方，無論對取得的發票是否盡到注意義務，都不影響其取得不符合規定發票違法行為的構成；4.我局已通知大雁樓賓館更換違規發票，已經履行了法定職責；5.我局對大雁樓賓館的違法行為給予處罰，沒有超過法定追訴期限。

　　法院觀點：一審法院認為，1、區國稅稽查局具有依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關工作的法定職責。2、區國稅稽查局認定大雁樓賓館在2008年1月1日至2009年12月31日期間，使用第三方開具發票作為記賬憑證的行為屬于“未按照規定取得發票的”行為，同時認定大雁樓賓館將不合法憑證在企業所得稅稅前列支的行為違反了《稅收征收管理法》和《稅收征收管理法實施細則》的有關規定，區國稅稽查局依據1993年《發票管理辦法》向大雁樓賓館作出《處罰決定書》。但1993年《發票管理辦法》已于2010年12月20日修訂（該法于2011年2月1日施行，以下簡稱2010年《發票管理辦法》），1993年《發票管理辦法實施細則》亦重新修訂并于2011年2月1日開始實施，區國稅稽查局仍引用1993年《發票管理辦法》不利于保護大雁樓賓館的合法權益，屬適用法律錯誤。據此，一審法院依據《中華人民共和國行政訴訟法》第54條第（2）項第2目的規定判決撤銷了《處罰決定書》。

　　區國稅稽查局不服上述判決，上訴至二審法院，請求撤銷該判決并判決維持《處罰決定書》。區國稅稽查局認為，一審法院判決適用法律錯誤。依據《中華人民共和國立法法》的有關規定，法律、法規、規章等不溯及既往，溯及既往的法律規范須通過法定程序由相應的法律規范作出特別規定。1993年《發票管理辦法》和1993年《發票管理辦法實施細則》經修訂于2011年2月1日開始實施，上述規定中均沒有作出溯及既往的特別規定。故對大雁樓賓館發生在2008年1月1日至2009年12月31日期間的違法行為，適用1993年《發票管理辦法》作出《處罰決定書》正確無誤。

　　二審法院認為：1993年《發票管理辦法》第36條第1款第（4）項規定，“未按照規定取得發票的”屬于違反發票管理法規的行為，應予查處。1993年《發票管理辦法實施細則》第49條第（2）項規定，取得不符合規定的發票屬于“未按照規定取得發票的”行為。但構成該項違規行為的要件應當包括取得發票的單位和個人知道或者應當知道開具發票的單位和個人提供的發票不符合規定，取得發票的單位和個人盡到必要、合理的注意義務，善意取得發票的行為不構成該項違規行為。2010年《發票管理辦法》第24條第1款第（2）項、第39條第（2）項亦明確規定，對未按照發票管理規定使用發票而應予處罰的行為之一為“知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”；本案中，區國稅稽查局沒有提供證據證明大雁樓賓館知道或者應當知道開具發票的單位和個人提供的發票存在“開票方與購票方不一致”的違規情形，且大雁樓賓館堅稱“我單位取得的發票不是偽造的，是通過正當渠道取得的，且確實發生了此項業務，并要求供貨方提供真實有效的發票。依據當時的手段，我單位無法確認什么叫第三方發票”，據此，不應認定大雁樓賓館構成“未按照規定取得發票的”違規行為。區國稅稽查局在沒有證據證明大雁樓賓館存在未如實開具發票、知道或者應當知道開具發票的單位和個人提供的發票不符合規定等情況下，認定大雁樓賓館違反1993年《發票管理辦法》第36條第1款第（4）項的規定，并作出《處罰決定書》，屬于主要證據不足，適用法規錯誤，對該行政行為不予維護。大雁樓賓館要求撤銷《處罰決定書》的訴訟請求，予以支持；區國稅稽查局上訴認為《處罰決定書》適用法律正確的主張，理由不能成立，對其主張及要求維持《處罰決定書》的上訴請求不予支持。故依照《中華人民共和國行政訴訟法》第61條第（1）項的規定作出駁回上訴，維持一審判決的終審判決。

　　3、魏言稅語觀點

　　（一）如何正確把握“未按照規定取得發票”違規行為的標準？

　　1993年《發票管理辦法》第36條第1款第（4）項規定，“未按照規定取得發票的”屬于違反發票管理法規的行為，應予查處。1993年《發票管理辦法實施細則》第49條第（2）項又明確將取得不符合規定發票的行為規定為屬于“未按照規定取得發票的”行為。二審法院的理解是應當結合具體案情，需要考慮行為人的主觀過錯及過錯程度。

　　從法律規范連續性角度考慮，2010年《發票管理辦法》第24條第1款第（2）項、第39條第（2）項就該爭議問題作出了明確規定，即“知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”的，屬于未按照發票管理規定使用發票而應予處罰的行為之一?？梢哉f2010年《發票管理辦法》對1993年《發票管理辦法》條文中存在的漏洞和不足，進行了修正和彌補，使法意更清晰，符合法律規定的目的。

　?。ǘ┤绾握J定《處罰決定書》適用法律錯誤的問題

　　關于新舊法律規范的適用規則，實體問題適用舊法規定，程序問題適用新法規定，但下列情形除外：一是法律、法規或規章另有規定的；二是適用新法對保護行政相對人的合法權益更為有利的；三是按照具體行政行為的性質應當適用新法的實體規定的”。

　　就本案而言，大雁樓賓館在不知的情況下取得違規發票，該情形無論依照1993年《發票管理辦法》還是2010年《發票管理辦法》，均不構成違法行為，不應予以處罰。故本案不存在適用2010年《發票管理辦法》比適用1993年《發票管理辦法》對保護行政相對人的合法權益更為有利的問題。