【題記】拙作《追征成功后的追問——1800萬外國影星個人所得稅案有感》在稅草堂公眾號推送后，江蘇地稅反避稅專家委員會成員、南京地稅同仁林大蓼就此話題續寫評論，并提出了一個實在的問題，即對該類型案件從企業所得稅機構場所解釋入手，是否為較個人所得稅更好的選擇？文中引用了崔威老師對中國稅法上機構場所的研究，相信同樣值得業內同仁研讀參酌。（國慶注）

能否征企業所得稅？也談1800萬外國影星個人所得稅案

——基于article17和國內法的一些思考

文/ 林大蓼

讀了韋國慶《追征成功后的追問——1800萬外國影星個人所得稅案有感》非常佩服，但同時又感不足，文章寫道：“本文不了解案情的背后，故也無法評判這筆稅款征得正確與否，但是從報道的文字以及隨后大家的討論里，或多或少可以看出，當前對國際稅收業務的法律實踐仍有許多值得探討的地方……更感受到規則缺失下不得已突破的無奈。”那么，除了北京地稅的方法，對該類問題有沒有其他處理方法？本文從稅收協定為起點，并考慮與國內法相關規定相協調，對此類案件的稅務處理做出其他嘗試。

這里需要特別說明的是，本文旨在探討現行稅法下對該類型案件的合理處理方式，而不是北京地稅的具體案例的處理。因此，在討論稅收協定的時候，暫不考慮稅收協定與范本注釋版本的協定問題。因此，討論是基于《OECD稅收協定范本及注釋（2010）》，適當的簡化有利于問題的探討。

一、協定范本注釋的解讀

article17para2主要是針對演藝人員或運動員從事活動的所得為其他人所收取的情況。article17para2的注釋11指出：如果該國家沒有“穿透”規則對演藝人員個人征稅的話，那么可以適用para2的規定對其依附的實體征稅。隨后又有三個舉例，對于理解該條款非常重要。三個例子區分了三種不同情形：

1、通過經紀公司演出。

2、演出團體演出（典型如交響樂團），來源國可以就歸屬在演出地的個人收入征稅；但是如果這些演出團體中個人是取得固定收入（如月工資）則很難確定應合理劃歸的收入，這種情形下可以依據para2對其所在團體征稅。

3、通過避稅實體進行演出。這種情形下，對于國內法有“穿透”規則的國家，可以依據para1向個人征稅；對于其他國家，允許依據para2直接對避稅實體征稅。

綜上，范本注釋表明，來源國要么對演出個人征稅，要么對其依附的實體征稅。據此，從協定角度考慮，在我國個稅無“穿透”規則時，依據para2直接對one person company征稅可能是一種更好的處理方法。

另外，該段注釋“If the personreceiving the income carries on business activities”，這里的“business activities”應是針對后面提及的非營利所說，強調了反避稅的規定只應對營利行為適用。

二、從國內法的角度考察

稅收協定不創設征稅權，盡管稅收協定及范本注釋都給予了征稅權，但是是否可以征稅必須考察國內法。

根據上文分析，對于此類采用oneperson company避稅，同時假設這個one person company相當于我國企業組織形式中的公司，那么，顯然對其征收企業所得稅，更能保證與協定的協調，同時也不至于因為“現有稅法規則缺失下而不得已無奈的突破。”

是否可以對其征收企業所得稅主要取決于：
（一）是否是企業所得稅法的收入？
（二）該非居民企業是否取得了來源于中國的所得。這兩個問題相對簡單，前者依據《企業所得稅法》第六條和《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“條例”）第十五條屬于“提供勞務收入”，后者依據《條例》第七條“按照勞務發生地確定”。

前一個問題應無爭議，后者則同如何征稅緊密相關，由于中國對非居民征稅采取“二元”課稅模式——即，在中國境內設立“機構、場所”從事經營的非居民企業，在應納稅所得額(包括扣除)方面與居民企業適用同樣的規定，以其從事經營的凈所得為應納稅所得額；未在中國境內設立“機構、場所”從事經營的外國企業，其來源于中國的所得以毛收人為應納稅所得額,并以預提的方式納稅。

那么，問題的關鍵就在于：此類案例里的one person company是否在中國構成了“機構、場所”。韋文中“誤區一”中提及對“從已知信息看不構成我國稅法中機構、場所”，我認為這是可以繼續探討的——核心在于究竟什么是《企稅所得稅法》中的“機構場所”？

“機構、場所”主要規定是《條例》第五條。從案例中判斷中最有可能構成的“勞務型機構場所”（《條例》原文：“提供勞務的場所”），除此外（包括《條例釋義》）都沒有更深刻的解讀。

從字面意義看，似乎只要是在中國境內提供該項勞務，那么這個勞務的發生地就構成該非居民納稅人的“機構、場所”。從各地征管實踐看，似乎是的。比如：從某沒有同中國簽訂協定國家（地區）來中國的提供勞務的非居民企業，稅務機關首先會被境內外收入進行分拆，然后按照“境內收入*經稅務機關核定的利潤率*25%”征稅。

但是，更深一步探究什么是“機構、場所”可能需要考慮：

1、是否有足夠的存在（presence）？

2、非居民的存在是否僅是微不足道的事務性功能而非直接與營利活動相關？

而解決上述問題可能還要取決于稅法對“從事生產經營活動”這個關鍵詞的解釋（《條例》第五條：“企業所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所”），遺憾的是現行稅法中并沒有直接的解釋。

崔威教授試圖通過“間接法”厘清定義，他作出假設：如果能證明該代表機構某類收入無需以“凈所得”納稅，則可以推出該收入所基于的行為不屬于“生產經營活動”的范疇，從而得出“機構、場所”的大致含義。他梳理了“常駐代表機構”、“商品出口貿易代理機構”、“不動產所得”以及“風險投資”的歷年規定，發現中國稅法的“機構、場所”概念明顯參考了稅收協定的“常設機構”的概念，但在“出口貿易的代理機構”又做明顯的突破，一系列的文件對“機構、場所”和“生產經營”做了某種程度的解釋，但又缺乏延續性和綜合的思考。

最后不得不做出結論：相關法律中并未出現可借鑒性強、可普遍適用的對以上兩概念的闡述。