??? 企業對以前年度發生的損益進行調整時，將涉及應納所得稅、利潤分配以及會計報表相關項目的調整。關于以前年度損益調整的會計處理方法，雖然在有關會計制度中作了規定，但因具體處理程序不甚明確，加之會計實務中具體情況復雜，致使此項業務會計實務中差錯率極高。下面兩個案例是筆者在審計實踐中遇到的，也是會計實務中對以前年度損益進行調整時，極易發生錯弊的典型，頗具代表性。本文將結合案例分析，探討企業發生以前年度損益調整事項的會計處理方法。

　　一、案例簡介

　　案例一：2001年5月，稅務部門在對某國有工業企業進行稅務稽查時發現，該企業2000年度多提固定資產折舊100萬元（為便于計算，數據已作簡化處理，下同），因此責令企業作納稅調整，補交所得稅33萬元（該企業所得稅稅率33％）。當時企業會計人員所作的會計處理如下：

　?、俳瑁核枚??????????????????? 330000

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅? 330000

　　②借：應交稅金——應交所得稅??? 330000

　　　　貸：銀行存款??????????????? 330000

　?、劢瑁罕灸昀麧????????????????? 330000

　　　　貸：所得稅????????????????? 330000

　?、芙瑁豪麧櫡峙洹捶峙淅麧??? 330000

　　　　貸：本年利潤??????????????? 330000

　　賬務處理后出現的問題：①該企業固定資產按直線法計提折舊，后續調整如何進行才能使固定資產賬面的折舊率、折舊年限、折舊額相吻合，并與實際稅負相一致？②現行稅法已將所得稅定位為企業在經營過程中為取得收入而發生的一項支出。將補交的所得稅結轉至利潤分配顯然不符合會計制度規定。③上年未分配利潤的調增數不等于補交的所得稅額，處理結果有誤。④未做補提盈余公積調整，會計處理“漏項”。

　　案例二：2000年3月，審計機關對某國有有限責任公司進行審計檢查時發現，該公司上年度誤將購入的一批已達到固定資產標準的辦公設備記入“管理費用”賬戶，于是在下達的審計意見書中要求企業進行賬務調整（未列明調賬分錄）。該公司會計人員據此所作的調賬分錄如下：
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　?、俳瑁汗潭ㄙY產?????????????????? 3000000

　　　　貸：以前年度損益調整???????? 3000000

　?、诮瑁阂郧澳甓葥p益調整?????????? 3000000

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤?? 3000000

　　賬務處理存在的問題：該公司雖然對損益作了調整，但卻在沒有進行相應納稅調整的情況下，直接將損益調整的結果轉入“未分配利潤”，避開了納稅環節。

　　二、以前年度損益調整的會計處理方法

　　有關以前年度的損益調整屬于會計差錯更正，筆者認為可將其分為資產負債表日后事項和非日后事項兩種情況。各種情況下的會計處理方法有所不同，必須具體分析。

　　（一）日后事項的益調整

　　如果企業所發生的以前年度損益調整事項屬資產負債表日后事項，即年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的事項，則應按新《企業會計制度》第138條及《企業會計準則——資產負債表日后事項》的有關規定進行調整。會計處理程序如下：①將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶，應調增利潤（上年少計收益、多計費用）時記貸方、應調減利潤（上年少計費用、多計收益）時記借方。②作所得稅納稅調整。補交所得稅時，借記“以前年度損益調整”賬戶，貸記“應交稅金——應交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時作相反的分錄。③將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。④調整盈余公積計提數。補提盈余公積時，借記“利潤分配——未分配利潤”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時作相反的分錄。⑤調整會計報表相關項目的數字。包括：資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字，以及當期編制的會計報表相關項目的年初數。如果提供比較會計報表，還應調整相關會計報表的上年數。

　?。ǘ┓侨蘸笫马椀膿p益調整

　　如果企業所發生的以前年度損益調整事項不屬于資產負債表日后事項，應按新《企業會計制度》及相關的規定進行處理。新《企業會計制度》第133條將非日后事項分為重大會計差錯和非重大會計差錯兩類。重大會計差錯應當“調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整。”也就是說根據重要性原則將其視同日后事項處理，處理方法同日后事項。非重大會計差錯“應當直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整。”會計處理程序如下：①將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶，調整方法同日后事項。②將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入“本年利潤”賬戶。③有關納稅調整并入當期期末所得稅計算時一并進行；有關盈余公積的調整并入當期期末利潤分配中進行。

　　如案例二，該有限責任公司應根據審計意見書作如下會計處理：

　?、俳瑁汗潭ㄙY產??????????????? 3000000

　　　　貸：以前年度損益調整????? 3000000

　　②借：以前年度損益調整??????? 3000000

　　　　貸：本年利潤????????????? 3000000

　　需要特別說明的是：在會計實務中，一般只有在企業“自查”中發現的以前年度損益調整事項，才按上述程序處理。如果是在稅務稽查或審計檢查中發現的以前年度損益調整事項，或許就不能按此程序處理了。因為稅務或審計人員為了防止稅源流失、保護國家利益不受侵害，通常會要求企業立即進行納稅調整，而非并入期末所得稅計算中進行。此時會計處理程序就應作相應調整：①將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶。②作所得稅納稅調整。③將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。④調整盈余公積計提數。對比可知，此時的會計處理程序與日后事項基本相同，只是因其不是資產負債表日后事項，不需調整會計報表相關項目的數字。