編者按：鑒于近年來虛開等涉稅刑事案件多發及其專業復雜性和疑難性的特征，為指導律師更有效地代理案件、更好地維護被告人合法權益，應全國律協《中國律師》雜志之約稿，近日華稅律師事務所劉天永律師在2018年第06期《中國律師》雜志發表了《“少繳增值稅稅款”是構成虛開增值稅專用發票罪的實質要件——一起虛開增值稅專用發票案無罪辯護辦理紀實》一文。在該文中，劉天永律師分享了一起由其親自代理辯護的某石化企業變名銷售涉嫌虛開增值稅專用發票罪案，分析了虛開增值稅專用發票刑事案件辯護的重點和難點，闡釋了其作為稅務律師在代理涉稅刑事案件中的心得體會?，F將該文轉載與此，以饗讀者。

“少繳增值稅稅款”是構成虛開增值稅專用發票罪的實質要件——

一起虛開增值稅專用發票案無罪辯護辦理紀實

　　文/劉天永 北京華稅律師事務所

　　涉稅刑事案件辯護業務是稅務律師的主要業務類型之一。由于涉稅刑事案件的專業性、復雜性以及懲罰嚴厲性，此類案件代理更能凸顯稅務律師專業的業務素養。

　　據不完全統計，每年全國各地稅務機關移交公安機關追究刑事責任的涉稅刑事案件約在10萬件以上，涉稅刑事案件代理服務前景廣闊。筆者在此分享近期辦理的一起涉稅刑事案件無罪辯護的成功案例，以期能夠給廣大律師同仁提供有益的借鑒。

被指控“變名”虛開增值稅專用發票，面臨無期徒刑

　　A公司系2015年在甲縣成立的一人有限責任公司，主要經營范圍是石油化工產品及原油銷售。公司法定代表人王某，實際經營控制人張某。

　　張某于2016年9月被甲縣公安局刑事拘留，同年10月被批準逮捕。2017年3月，甲縣公安局偵查終結并以張某涉嫌虛開增值稅專用發票罪移送檢察院審查起訴。2017年9月，甲縣檢察院以張某涉嫌犯虛開增值稅專用發票罪向甲縣法院提起公訴。

　　2015年5月至6月期間，張某在實際控制經營A公司期間，與B、C、D等公司分別簽訂購銷合同，將從B、C、D購進的瀝青、原油，以“燃料油”的名義銷售給E、F公司，再由E、F公司銷售給下游企業。同時，A公司與多家物流公司簽訂運輸合同，取得貨物運輸業增值稅專用發票，并認證抵扣增值稅進項稅額。在整個交易鏈條中，貨物在中間環節并未實際發生流轉，始終存放于A公司上游賣家的倉庫，由最終購買方直接提貨。A公司將貨物銷售給下游公司之后，下游公司將貨物品名由“燃料油”變更為“成品油”對外銷售。

　　2017年6月，某會計師事務所受甲縣公安局委托，出具《專項審計報告》，鑒定結論系A公司在上述燃料油購銷交易中通過變更增值稅專用發票的貨物品名偷逃消費稅，造成國家消費稅稅款損失。

　　據此，甲縣檢察院認為，張某以他人之名注冊成立公司，以該公司的名義與其他上下游公司簽訂虛假的購銷合同以及與部分物流公司簽訂虛假運輸合同，讓其他公司為其虛開增值稅專用發票和為其他公司虛開增值稅專用發票，稅款數額18,335,967.04元，數額巨大，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一款之規定，應當以虛開增值稅專用發票罪追究其刑事責任。

　　根據我國《刑法》第二百零五條規定，虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，可處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。同時，根據最高院的司法解釋規定，利用虛開的增值稅專用發票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。因此，如果檢察院的指控罪名成立，本案張某極可能被判處無期徒刑。

積極研究行業交易模式，構建完整辯護體系

　　我們接受本案當事人委托后，及時向司法機關遞交代理手續，取得了第一手案卷材料，并對相關材料進行深入分析。

　　石化行業從交易上來說是個“大”行業，但是對于平常個人來說，是個“小”眾產業，多數人不甚了解。而且，任何一個行業都有其特定的交易模式和行業慣例，只有深入了解相關行業背景和運作模式，才能夠深刻理解經濟交易的法律實質，敏銳捕捉經濟事項的特征和內在的爭議焦點。辯護律師進行了大量的文件檢索工作，了解石化行業的發展歷程、交易模式、稅制發展，甚至是油品分類。在書面研究的基礎上，與從業人員進行深入細致的溝通，力求對行業有全面把握。

　　首先，通過研究我們發現，甲公司并非消費稅納稅義務人，也就不存在偷逃消費稅的可能。石化企業在經營過程中，應納稅種主要包括增值稅、消費稅及附加稅。成品油作為消費稅應稅品，范圍包括汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油。而就燃料油銷售來說，只在生產銷售環節繳納消費稅，零售環節的單位和個人沒有繳納消費稅的納稅義務。而甲公司屬于石化貿易公司，僅從事商品的購銷貿易，不具備油品的生產加工資質，也沒有生產加工設備，并未進行實際的生產加工行為，不應屬于消費稅的納稅義務人。

　　其次，稅務機關在認定虛開增值稅發票時，通?？剂堪l票流、貨物流、資金流是否一致，即由發票開具方向倒推貨物、資金流向，判斷是否存在真實交易。而在石化行業大宗貿易中，并不能簡單如此認定。

　　關于貨物流：在石化行業大宗貿易領域中，貨物的流轉通常是直接從生產商運輸到最終端的購貨商，兩點一線的貨物運輸過程中，大宗貨物可能在出廠后便經歷了多輪交易和轉讓，其所有權也會一并發生多次變更。為解決在途貨物的所有權轉移問題，我國物權法專門規定了動產的觀念交付方式，這種觀念交付轉移貨物所有權的方式能夠極大程度上解放商貿企業的運輸成本和倉儲成本，符合經濟理性人的客觀規律。

　　關于資金流：一般交易過程資金都是先付后收，而石化行業商貿企業在從事大宗商品貿易業務時，一般為先收后付。因為如果要做到先付后收，意味著該企業要墊付大量的流動資金，承擔巨大的資金占用成本，從經濟理性人角度出發，企業天然地希望能夠節省這一資金成本。貿易企業通常會先找下游買家，談妥商品的銷路，再找賣家，談妥商品的購進。因此，先收后付是大宗商品貿易的普遍現象。

　　因此，辯護律師認為，公訴機關不應僅以交易環節不合理推論出交易不真實。因為，其所認為的種種不合理現象實際上都具有一定的合理性，因而其推斷的事實結論也是站不住腳的。

深入細致的稅法分析，實現無罪判決

　　在對以上行業模式進行透徹了解和分析的基礎上，我們結合相關法律規定，對虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成進行了深入細致的分析。

　　增值稅是以商品和勞務、應稅行為在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。就商品流通而言，增值稅應納稅額的計算過程為首先計算出應稅貨物的整體稅負，然后從整體稅負中扣減法定外購項目已納稅額。在大宗商品貿易中，各環節供應商只要按照交易數量、金額如實開具增值稅專用發票，其正常申報抵扣增值稅進項稅額的行為就不會造成國家增值稅稅款的損失。

　　被告人張某主觀上不具有虛開增值稅專用發票罪的故意，客觀上未實施虛開增值稅專用發票罪的犯罪行為，也未造成增值稅稅款的損失，不能以虛開增值稅專用發票罪論處。一方面，由于進項、銷項均為已完稅的增值稅專用發票，進項和銷項的稅率又相同，增值稅抵扣鏈條并沒有因交易而中斷，客觀上不會造成少繳增值稅的結果；另一方面，企業在油品購銷環節中不存在虛開虛抵騙抵國家增值稅款的目的。因此，“變名銷售”行為不符合“虛開”犯罪的構成要件，從而不構成虛開增值稅專用發票罪。

　　在具體個案的處理中，公安經偵機關、檢察院公訴部門以及法院刑庭法官，對稅收專業知識并不是特別熟悉。另外，由于涉稅金額特別巨大，“案情重大、罪行嚴重”等心態會潛移默化地影響到辦案人員對犯罪構成的判斷，這些都無形之中增加了和司法機關溝通與無罪辯護的難度。我方在提出無罪辯護觀點的基礎上，通過與承辦法官細致的溝通，講解相關增值稅、消費稅的征收政策。對相關規定從法理基礎上進行了深入分析，構成我方提交案件材料的一部分。

　　最終，法院接受了辯護律師的觀點，認為“變名銷售”行為不構成虛開增值稅專用發票罪。本案辯護律師關于“變名銷售”不構成虛開增值稅專用發票罪的辯護取得了實質性的勝利。

律師手記

　　本案系典型的涉稅刑事案件，由無期徒刑到無罪判決，給當事人帶來人身自由的同時，也讓辯護律師感到無比欣慰。這意味著辯護律師事無巨細的研究與辯護得到了認可，也給我們從事涉稅刑事辯護工作帶來了更多的感悟和啟示。

　　1、行政法和刑事法規的全面了解。

　　涉稅刑事案件中，作為專業涉稅刑辯律師，不僅需要熟知刑事案件的實體性和程序性規定，也要對行政法律規范全面掌握，在處理行政證據向刑事證據的轉化、行政處罰與刑事處罰的銜接時，才能充分運用相關專業知識，排除稅務機關的不利證據，最大限度地掌握案件的主動權。

　　由于相關專業知識的不足，司法機關在辦案過程中會當然地傾向于信任并依賴同樣行使公權力的稅務部門。對于稅務機關移交的證據材料、處理決定，司法機關往往不加審查，照搬照用。但實際上，在涉稅刑事案件中，稅務機關作為國家稅款征收部門，扮演著類似于“受害者”的角色，自然希望最大限度挽回國家稅款損失并將犯罪嫌疑人嚴懲。因此，對于稅務機關提交的材料若不加以實質性審查，片面地照搬照用，顯然無法達到對被告人公正審判的目的，司法裁判也就無法體現公平正義。

　　2、會計、稅務的專業知識背景。

　　涉稅刑事案件中，企業的會計賬簿、憑證等往往是還原案件基本事實的重要材料，這些賬簿憑證往往是由專業會計人員進行制作，具有很強的專業性，一般人往往無從下手。因此無論是在偵查、審查起訴還是審判階段，司法機關基本上沒有具備法律、會計、稅務復合背景的辦案人員。對于律師來說，辦理涉稅刑事案件，不僅要具備扎實的法律功底、良好的法學素養，更需要律師具備跨專業跨學科的融通能力。專業的涉稅刑辯律師應當熟悉稅收法律法規、了解企業的財務運作、了解相關行業背景和運作模式，這樣才能夠深刻理解經濟交易的法律實質，敏銳捕捉案件內在的爭議焦點。

　　3、綜合運用稅收思維與法律思維剖析案件。

　　涉稅刑事案件涉及稅法和刑法的相關規定，具有極強的專業性。比如虛開增值稅專用發票罪、騙取出口退稅罪等，涉及稅法專業知識，需要結合相關賬簿、憑證分析會計處理，利用財稅專業知識結合法律規定對交易事項進行準確定性。這是確定涉稅刑事案件罪與非罪、罪輕罪重的關鍵因素，往往也是控辯雙方爭議的焦點問題。由于不具備專業的財稅知識背景，大多數涉稅刑事案件的辯護律師很難以稅收實體法角度，從根本上推翻司法機關對案件的定性。只能從主觀惡性、自首、主犯從犯、單位犯罪個人犯罪、有無造成國家稅款損失等角度去進行罪輕辯護，鮮見進行無罪辯護的律師。即便有些律師在辯護意見中提到事實不清、證據不足等，往往也是淺談輒止、語焉不詳。對于案件事實到底如何不清、證據如何不足，缺乏一套完整嚴密的論證。加之多數法官對此也是一知半解，辯護律師如何指望這種“隔靴搔癢”式的辯護可以說服法官？因此，辯護工作往往難以達到令人滿意的效果，也無法體現律師的專業性。

結語

　　涉稅刑事案件作為刑事案件的一類，需要具備極強的專業知識和復合背景，律師在代理涉稅刑事案件過程中，一定要以專業知識為依托，厘清紛繁復雜的交易模式，透過表象進行專業、深入的分析。涉稅刑事辯護是律師業務的一片藍海，有意在此方面有所作為的律師應抓住機遇，通過不斷鉆研、提升專業能力，實現律師職業生涯的一大跨越！