嚴格來說，避稅也屬于稅收籌劃的范圍，只是有點過分了而已；即使是避稅，也依舊不能評價為稅收違法行為，但可以依法進行納稅調整。實務中區分稅收籌劃與稅收違法行為極為重要，不乏有將稅務籌劃認定為逃稅或虛開的情況。即使是稅務師教程，也說“稅收籌劃目前尚無權威的定義”。

　　一、形式符合稅法規定就不得評價為稅法上的違法行為

　　形式符合稅法規定就不得評價為稅法上的違法行為，這在稅收法律的規定中非常普遍，也是共識。因為，一旦突破了這個底線，整個交易安全將蕩然無存，而且也不符合法理。我們先簡單列舉一些規定：

　?。ㄒ唬┫M稅批復及案例

　　我們先看一個批復：國稅函[2002]166號，中間有這么一句話：“對啤酒生產企業銷售的啤酒，不得以向其關聯企業的啤酒銷售公司銷售的價格作為確定消費稅稅額的標準，而應當以其關聯企業的啤酒銷售公司對外的銷售價格（含包裝物及包裝物押金）作為確定消費稅稅額的標準，并依此確定該啤酒消費稅單位稅額”。

　　對這個批復示例來看：比如，A公司對C公司銷售啤酒價格為甲類啤酒的價格，需要繳納消費稅每噸250元；為了降低消費稅適用稅率，A公司按照乙類啤酒的價格（比甲類啤酒價格低）銷售給自己實際控制的B公司，然后由B公司以甲類啤酒的價格再銷售給C公司，這樣的話：消費稅為每噸220元。

　　我們看看交易安排：

　　原本：A公司→C公司（甲類啤酒價格，消費稅為每噸250元）

　　設計后的交易：A公司→B公司（乙類啤酒價格，消費稅為每噸220元）→C公司（雖然為甲類啤酒，但是這里不再需要繳納消費稅）

　　按照本案中公安機關的意見，設計后的交易為虛假的交易，僅僅是為了少繳納消費稅，故而：A公司開票給B公司，B公司開票給C公司，均系虛開行為，最起碼按照本案公安的思維也應當認定為逃稅。

　　然而，并未如此：總局的意見僅僅是做納稅調整，即按照關聯企業對外銷售價格確定消費稅稅率。

　?。ǘ?span style="color:#ff0000;">企業所得稅法》以及《企業所得稅法實施條例》

　　《中華人民共和國企業所得稅法》第四十七條規定：企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

　　《中華人民共和國國務院中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百二十條規定：企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　實務中經常出現，本來A公司銷售給C公司，后來插入一個B公司，A公司先銷售給B公司，B公司再銷售給C公司，實際上整個銷售為同一人控制，但是稅務機關依舊只是做納稅調整，而不是認定為違法行為。

　　（三）《特別納稅調整實施辦法（試行）》國稅發〔2009〕2號

　　第九十二條稅務機關可依據所得稅法第四十七條及所得稅法實施條例第一百二十條的規定對存在以下避稅安排的企業，啟動一般反避稅調查：

　?。ㄒ唬E用稅收優惠；

　?。ǘE用稅收協定；

　?。ㄈE用公司組織形式；

　　（四）利用避稅港避稅；

　　（五）其他不具有合理商業目的的安排。

　　這里應該很明顯，納稅人不具有合理商業目的，以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的，充其量啟動反避稅調查，不過反避稅調查主要是針對跨境貿易或支付，罕見對國內交易發起反避稅調查的。再者，即使行為構成避稅，也充其量是納稅調整，而不得評價為違法行為。

　?。ㄋ模?span style="color:#0000ff;">國家稅務總局令2014年第32號《一般反避稅管理辦法（試行）》

　　第四條避稅安排具有以下特征：

　　(一)以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的;

　　(二)以形式符合稅法規定、但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益。

　　該文件第二條第二款規定：

　　下列情況不適用本辦法：

　　(一)與跨境交易或者支付無關的安排;

　　(二)涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為（形式不符合稅法規定）。

　　參考該文件可以看出，判斷稅法上的合法與否，只能基于形式，只要形式符合稅法規定，就不得判定為稅收違法行為，充其量是避稅。

　　等等等等，實際上這類的規定很多，實務中，用于納稅調整的交易設計五花八門，但是從未因此認定為虛假交易的，罕聞因為交易的經濟實質不符而定性為虛開的。

　　國內經常出現這樣的情況：B公司擁有財政補貼（比如在稅收洼地），本來A公司直接銷售給C公司的，為了減少稅款，A公司先銷售給B公司，B公司再銷售給C公司，未見認定為逃稅或虛開。

　　那么，為什么形式符合稅法規定就不得判定稅收違法行為呢？因為這里有一個稅法的絕對紅線：稅收法律事實決定納稅義務（含發票行為），一旦突破這個絕對紅線，整個稅法將不復存在，整個市場交易安全將蕩然無存。

　　二、形式符合稅法規定就不得評價為稅法上的違法行為的原因：稅收法律事實決定納稅義務（含發票行為）

　　稅法的違法性評價不得問：納稅人能不能這樣交易，而只能是在這樣交易的情況下，稅法上應當如何納稅和發票處理。只要對形式上的私法上的交易模式的稅收處理符合稅法的規定，就不得評價為稅法上的違法行為，實質重于形式只能用于納稅調整，而不得做稅法上的違法性評價。因為：對于實質重于形式，很多稅務機關的專家也難以把握，何況乎我們的納稅人呢？

　　再者，增值稅只有嚴格遵循形式重于實質，才能確保抵扣鏈條的延續性。這點尤為明顯，比如，售后回購本質上為借貸，形式上為買賣，但是增值稅上必須依據買賣來開具增值稅發票和做對應的稅收處理。

　　我們先講一個生動的笑話：

　　其實，李四昨天有一個賺一百萬的機會，可是賺一百萬的話，李四算了一下，得繳納幾十萬的稅收，李四想了想還是算了，懶得去了，實際收益不大，反正自己是土豪。于是稅務局找了上來，對李四說：“你昨天本來可以賺100萬的，因為你想少繳納幾十萬的稅款，所以你沒有去賺那個100萬，導致國家少征收了幾十萬的稅款，應當對你按照逃稅處理”。

　　再來一個笑話：張三中了五百萬，可是如果去領獎的話，得繳納一百萬的個人所得稅，而且張三也不差錢，張三沒有去領獎，也沒有繳納一百萬的所得稅。如果以此認定：張三沒有去領獎，導致了國家少收了100萬的稅款，所以張三逃稅100萬元。

　　還可以更極端：王五昨天沒有中五百萬，所以王五逃稅了100萬，因為中了500萬大獎的話，國家就會多收100萬元的稅款。

　　很顯然，這個是荒謬的，因為忽略了一個絕對紅線：稅收法律事實決定納稅義務。

　　法律關系的形成、變更和消滅必須基于一定的條件，其中最為重要的兩個條件就是法律事實和法律規范。

　　稅收實體法律關系的發生、變更、消滅有其自身的特點，顯然有別于民事法律關系的以意思表示為基礎的發生、變更、消滅。所謂事實模式，是指法律規范所規定的、能夠引起法律關系形成、變更和消滅的客觀情況和現象，包括法律事件和法律行為；法律規范是國家制定和認可的，以國家強制力保障實施的社會規范。法律規范的標準邏輯結構為：事實模式+法律后果。

　　經過證據還原的具體案件事實（我們稱之為“法律事實”，涉稅法律事實我們稱之為“稅收法律事實”）符合法律規范的事實模式是法律規范適用的原因，法律規范適用是法律事實發生的結果，絕對禁止倒因為果。這里需要注意的是，不少法理學教程將法律規則的邏輯結構歸納為“行為模式+法律后果”，實際上，事實模式中的事實，既包括法律行為，也包括法律事件，故而，法律規則的邏輯結構不僅僅包括“行為模式+法律后果”，也包括“法律事件+法律后果”。

　　（一）稅法適用過程

　　1.法律適用的基本模式

　　2.稅法適用模式

　　3.稅法適用過程

　　a先確定特定主體的具體案件事實

　　b判斷特定主體的具體案件事實是否符合稅收事實模式

　　c特定主體的具體案件事實符合稅收事實模式，發生相應的法律后果；特定主體的具體案件事實不符合稅收事實模式的，不發生相應的法律后果

　　確定案件事實在先，防止先入為主的根據條文找事實，只有在確定了案件事實之后，根據案件事實本身，找尋其要件事實是否有對應的法律規范，然后帶入三段論。

　　三、如何區分稅收籌劃與稅收違法行為呢？

　　我們還是回到這兩張圖上：

　　從上圖可以看出，稅收法律事實是自變項目，法律后果是因變項目。

　　納稅人有權選擇任何稅收法律事實（私法的法律形式，比如選擇何種交易模式、是否交易等等），只要在進行稅法處理的時候，確保對稅收法律事實本身的處理符合稅法規范。當行為人掩蓋稅收法律事實的真實情況，讓真實的稅收法律事實（即掩蓋真實的法律形式而不是經濟實質）被掩蓋而已虛假的稅收法律事實來進行處理的時候，行為人對真實稅收法律事實的處理不符合稅法的規定；或行為人雖然未做偽裝或掩蓋，但是直接不按照稅法處理。

　?。ㄒ唬┒愂栈I劃

　　通過調整稅收法律事實本身而讓自己少繳納、不繳納稅款的行為，是稅收籌劃。

　　我們回顧一下之前的圖

　　稅法適用的基本邏輯是：

　　所有發生了符合稅法規定的征稅要件具體事實（稅收法律事實）的人，應當對其征稅；

　　行為人A是發生了符合稅法規定的征稅要件具體事實的人；

　　所以，應當對行為人A予以征稅。

　　稅收籌劃中，行為人選擇讓自己承擔更低稅款的稅收法律事實，即在不同交易模式中，選擇了讓自己承擔更低稅款的交易模式，但是，對交易模式的稅收處理是符合稅法規定的。

　　以圖中為例，行為人如果覺得稅收法律事實A的稅款更低，而選擇了稅收法律事實A，則屬于稅收籌劃，對行為人的稅收行為是否違法的評價只能建立在稅收事實A的基礎上，禁止以并未出現的稅收事實B、稅收事實C作為評價。

　?。ǘ┒愂者`法行為

　　實務中，經?；煜愂栈I劃與稅收違法行為尤其是逃避稅款的稅收違法行為的界限。

　　稅收違法行為的本質，對行為人的稅收處理不符合稅法的規定，即在稅收法律事實已經確定的情況下，對已經確定的稅收法律事實本身的稅收處理不符合稅法規定。

　　稅法上的違法評價，只能基于已經確定的稅收法律事實，不得評價稅收法律事實本身是否合法，并且稅收法律事實的合法與否、合理與否均與稅法的違法評價沒有因果關系。

　　承上圖，如果行為人的稅收法律事實是B，但是通過虛假手段偽裝成A而按照A來進行稅法上的處理，則屬于典型的稅收違法行為。實體上的稅收違法行為通常有以下幾種情況：

　　1.掩飾已經發生的稅收法律事實的真實情況

　　最常見的是納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者虛假申報。這些都是在稅收法律事實已經確定的情況下，通過這些方式掩飾真實的稅收法律事實。

　　2.偽造并未發生的稅收法律事實

　　這里主要見于虛開，行為人并未發生相應的交易，偽造相關的證據，用以證明自己發生了相應的稅收法律事實，進而達成不繳納或少繳納稅款的目的。如行為人將交易情況完整體現在賬冊上。

　　3.拒絕對已經發生的稅收法律事實依法處理

　　比如，經稅務機關通知申報而拒不申報、抗稅、拒絕繳納稅款、逃避追繳欠稅等等。

　　總之，稅收籌劃是選擇或改變稅收法律事實，進行稅收處理所依據的稅收法律事實是符合事實的，并且是符合法律規定的；稅收違法行為，是掩飾已經發生的稅收法律事實真實情況，或偽造并未發生的稅收法律事實，或對已經發生的稅收法律事實的處理不符合規定。