出口企業在接受失控發票后常常會面臨不得抵扣增值稅進項稅額申報退稅的情形，更有甚者，還可能會被稅務機關認定為“虛開”，被稅務機關要求補繳稅款及滯納金，以及面臨一定比例的罰款。應客戶咨詢的要求，本期就出口企業取得失控發票的應對作出討論。

　　一、失控發票的范圍

　　《國家稅務總局關于增值稅專用發票稽核系統(6.0版)運行有關問題的通知》第四條第（二）項規定，失控發票是指防偽稅控企業丟失被盜金稅卡中未開具的專用發票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的專用發票。

　　為防止擅自擴大失控發票的范圍。國家稅務總局又出臺了《關于認真做好增值稅失控發票數據采集工作有關問題的通知》（國稅函〔2007〕517號），明確規定只有稽查部門確認企業已經走逃的，才能按照規定將其發票列為失控發票。2016年12月1日，國家稅務總局發布《關于走逃(失聯)企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號），對走逃（失聯）企業存續經營期間開具的增值稅專用發票列入“異常憑證”范圍。本文所指的“失控發票”與76號公告中的“異常憑證”不屬于同一概念，異常憑證的范圍較廣，走逃（失聯）企業失控發票僅指2016年第76號公告第二條異常憑證范圍中“直接走逃失蹤不納稅申報”的情形。

　　綜上，將失控發票定義為防偽稅控企業丟失被盜金稅卡中未開具的發票或丟失空白專用發票、以及被列為非正常戶(含走逃戶)的防偽稅控企業未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的發票

　　在出口退稅領域，最常見的情況是出口企業取得上游供應商開具的增值稅專用發票認證通過申報出口退稅取得退稅款后，因上游供應商走逃失聯或被認定為非正常戶，下游取得上游供應商開具的被認定為“失控發票”而作進項稅額轉出追繳已退稅款的情形比較多見，出口企業承受著嚴重的法律和經濟責任。本文先就失控發票對出口企業的影響以及稅務風險的應對作出探討。

　　二、失控發票對出口退稅的影響

　?。ㄒ唬╀N售方未申報繳稅，出口企業不得申報出口退稅

　　《國家稅務總局關于金稅工程增值稅征管信息系統發現的涉嫌違規增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅函[2006]969號）第一條第二項規定，屬于“認證時失控”和“認證后失控”的發票，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務機關扣留原件，移送稽查部門作為案源進行查處。經稅務機關檢查確認屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，允許作為增值稅進項稅額的抵扣憑證；不屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。屬于稅務機關責任的，由稅務機關誤操作的相關部門核實后，區縣級稅務機關出具書面證明；屬于技術性錯誤的，由稅務機關技術主管部門核實后，區縣級稅務機關出具書面證明。

　　也就意味著，如果出口企業取得的增值稅專用發票被認定為失控發票，是不允許作為進項稅額的抵扣憑證，也就意味不能申報退稅，已申報退稅后被核查認定為失控發票，出口企業應做進項稅額轉出，追繳已退稅款。

　?。ǘ╀N售方申報繳納稅款，出口企業可申報出口退稅

　　《國家稅務總局關于失控增值稅專用發票處理的批復》（國稅函[2008]607號）規定，在稅務機關按非正常戶登記失控增值稅專用發票后，增值稅一般納稅人又向稅務機關申請防偽稅控報稅的，其主管稅務機關可以通過防偽稅控報稅子系統的逾期報稅功能受理報稅。購買方主管稅務機關對認證發現的失控發票，應按照規定移交稽查部門組織協查。屬于銷售方已申報并繳納稅款的，可由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協查系統回復購買方主管稅務機關，該失控發票可作為購買方抵扣增值稅進項稅額的憑證。

　　《國家稅務總局關于銷貨方已經申報并繳納稅款的失控增值稅專用發票辦理出口退稅問題的批復》（國稅函[2008]1009號）規定，外貿企業取得《國家稅務總局關于失控增值稅專用發票處理的批復》（國稅函〔2008〕607號）文件規定的失控增值稅專用發票，銷售方已申報并繳納稅款的，可由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協查系統回復外貿企業主管稅務機關。該失控發票可作為外貿企業申請辦理出口退稅的憑證，主管稅務機關審核退稅時可不比對該失控發票的電子信息。

　　《關于外貿企業使用增值稅專用發票辦理出口退稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第22號）第二條第（二）項規定，《國家稅務總局關于失控增值稅專用發票處理的批復》（國稅函[2008]607號）規定的允許抵扣的按非正常戶登記失控增值稅專用發票。外貿企業取得的失控增值稅專用發票，銷售方已申報并繳納稅款的，可由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協查系統回復購買方主管稅務機關。外貿企業可憑增值稅專用發票向主管出口退稅的稅務機關申報出口退稅。

　　根據以上規定，出口企業上游供貨商若已申報并繳納了稅款，該失控發票可作為出口企業申報退稅的憑證，否則不得作為申報退稅的憑證。出口退稅實務中，多數是出口企業已申報并取得出口退稅款后，被稅務機關認定為失控發票而被要求作進項稅額轉出、追繳已退稅款。

　　綜合（一）和（二）的相關規定，“認證時失控發票”和“認證后失控發票”暫不得抵扣，經稅務稽查部門檢查屬于稅務機關責任以及技術性錯誤的，允許抵扣，由區縣級稅務機關出具書面證明。上游銷售方已申報并繳納稅款或者補稅的，外貿出口企業可以憑增值稅專用發票申報退稅。

　　（三）適用增值稅征稅政策

　　《國家稅務總局關于<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）第五條第（九）項第2目規定，出口企業提供的增值稅專用發票是在供貨企業稅務登記被注銷或被認定為非正常戶之后開具的，按財稅〔2012〕39號文件第七條第（一）項第4目和第5目規定，適用增值稅征稅政策，查實屬于偷騙稅的，應按相應的規定處理。

　　《國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第65號）第十二條第二款第（二）項規定，主管稅務機關在審核外貿企業《出口貨物轉內銷證明申報表》時，發現提供的增值稅專用發票是在供貨企業稅務登記被注銷或被認定為非正常戶之后開具的不得出具《出口貨物轉內銷證明》。

　　這也就意味著，如果出口企業取得的增值稅專用發票是上游供應商被認定為非正常戶之后開具的，出口企業已取得的出口退稅款除追繳以外，視同內銷征收增值稅，并且不得開具《出口貨物轉內銷證明》，也就意味著遭受雙倍的經濟損失。

　?。ㄋ模┻m用免稅政策

　　《財政部、國家稅務總局關于防范稅收風險若干增值稅政策的通知》（財稅〔2013〕112號）規定，出口企業購進貨物的供貨納稅人有屬于辦理稅務登記2年內被稅務機關認定為非正常戶或被認定為增值稅一般納稅人2年內注銷稅務登記，且符合下列情形之一的，自主管其出口退稅的稅務機關書面通知之日起，在24個月內出口的適用增值稅退（免）稅政策的貨物勞務服務，改為適用增值稅免稅政策。

　?。ㄒ唬┩赓Q企業使用上述供貨納稅人開具的增值稅專用發票申報出口退稅，在連續12個月內達到200萬元以上（含本數，下同）的，或使用上述供貨納稅人開具的增值稅專用發票，連續12個月內申報退稅額占該期間全部申報退稅額30%以上的；

　?。ǘ┥a企業在連續12個月內申報出口退稅額達到200萬元以上，且從上述供貨納稅人取得的增值稅專用發票稅額達到200萬元以上或占該期間全部進項稅額30%以上的；

　?。ㄈ┩赓Q企業連續12個月內使用3戶以上上述供貨納稅人開具的增值稅專用發票申報退稅,且占該期間全部供貨納稅人戶數20%以上的；

　?。ㄋ模┥a企業連續12個月內有3戶以上上述供貨納稅人，且占該期間全部供貨納稅人戶數20%以上的。

　　本條所稱“連續12個月內”，外貿企業自使用上述供貨納稅人開具的增值稅專用發票申報退稅的當月開始計算，生產企業自從上述供貨納稅人取得的增值稅專用發票認證當月開始計算。

　　三、出口企業取得失控發票的風險應對

　?。ㄒ唬┖瞬榘l票失控的原因、時間、有無申報納稅

　　1、核查發票失控的具體原因

　　實踐中，各地稅務機關執法尺度可能存在一定差別，但對于“失控發票”的處理態度則是一致的。通常只要企業接受的增值稅專用發票只要被認定為失控發票，稅務機關就不允許抵扣進項稅額，已經抵扣的，要求企業作進項稅額轉出，對外貿出口企業追繳已退稅款。出口企業取得的增值稅專用發票被認定為“失控發票”時，出口企業應核實失控的具體原因，確定稽查部門的檢查結論，是稅務機關的原因還是上游供應商的原因導致的失控，只有清楚知道失控的原因才能有針對性的去抗辯。

　　2、核查失控發票失控的范圍

　　在稅務實踐中，部分稅務機關為保障國家稅收收入不受損和預防瀆職等稅收執法風險，一旦發現開票企業走逃、認定為非正常戶后，將開票企業經營期間開具的全部增值稅專用發票均認定為“失控”，不考慮開票方是否已經抄報開票數據和申報納稅。也就是說，稅務機關擴大了失控發票的范圍，把失控發票理解為“失控企業”開具的發票。出口企業申報退稅的增值稅專用發票被認定為“失控發票”時，需要明確稅務機關核查失控發票具體的范圍和時間段，上游供應商走逃、非正常戶的具體時間，對比自己與上游供應商交易和開具發票的所屬時間是否包含在失控發票所屬期間內，從細節處掌握事實情況。

　　3、核查失控發票申報納稅繳稅情況

　　稅務機關認定出口企業取得失控發票，出口企業有權要求稅務機關核查上游供應商納稅申報繳納情況。銷售方已申報并繳納稅款的，可由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協查系統回復購買方主管稅務機關，該失控發票可作為購買方抵扣增值稅進項稅額的憑證。出口企業取得的增值稅專用發票被認定為“失控發票”后，出口企業有權要求稅務機關核查上游供應商有無納稅申報繳稅。若上游供應商已申報納稅，出口企業有權申報退稅；若上游供應商沒有申報納稅，出口企業可從交易真實性角度抗辯應對。

　　（二）與稅務機關積極溝通，從真實交易角度提出抗辯

　　在有真實交易，出口企業已將貨款支付給上游供應商，其貨款中對應的增值稅亦支付給了上游供應商，并取得上游供應商增值稅專票的情況下，就取得了增值稅進項稅的抵扣權，外貿出口的情況下，出口企業就享有申請出口退稅的權利。對于出口企業來說，在交易過程中應保存好雙方交易的材料，包括購銷合同、運輸物流單據、報關單、裝貨單、倉單、出口合同等；向稅務機關證實貨款已真實支付，保存銀行轉賬憑證等證明貨款真實支付的單據，真實支付的金額與合同、增值稅專用發票記載金額一致；向稅務機關證實其取得的增值稅專用發票與真實交易相符，開票方、貨物名稱、金額、數量都要與真實交易相對應。

　　出口企業取得“失控發票”時，應與稅務機關積極主動溝通，向稅務機關說明交易的真實性。稅務機關應慎重行使權力，在法定程序內進一步理清其規程，明確內部職能機構權責，不得擅自擴大其范圍，更不得輕易做出判定或處理，避免合規受票方直接損失，這也有助于降低行政復議或訴訟的風險。被認定為失控發票，出口企業的主管稅務機關在開展檢查的同時，也要確認上游開票方的主管稅務機關將發票認定為失控是否合理，而不能對開票方主管稅務機關的結論不加判斷，直接作為執法依據。在增值稅發票系統中若能查詢到電子底賬信息，至少說明開票方已經完成了開票數據抄報，這張發票就不應當被認定為“失控發票”，上游供應商走逃或逾期未申報，責任不應當由出口企業承擔。

　　企業法定進項稅額抵扣權（出口企業出口退稅權）應得到有效保障，“以票控稅”以及上下游“連帶”的征管做法有違增值稅征稅原理和法律規定，在出口企業真實交易并支付包含增值稅貨款、無虛開等稅收違法行為的情況下，法定的納稅義務人為上游供應商，上游供應商不履行納稅申報繳納稅款，稅務機關應追究上游供應商的責任，而不應讓已負擔增值稅款的購買方承受上游稅收違法行為的不利法律后果。

　?。ㄈ┳龊脙瓤?，審核上游供應商資質，降低稅務風險

　　失控發票稅務機關一是通過防偽稅控系統的雙向比對功能，在認證環節將要認證的抵扣聯數據與失控發票數據進行自動比對，發現屬于失控發票的抵扣聯；二是通過每天新增的失控發票數據與前期已認證相符的抵扣聯數據自動比對，發現屬于失控發票的抵扣聯。在我國現行稅收制度和征管理念下，為避免涉稅爭議付出過多成本，企業應做好內部風險防控制度的設立和執行工作，有效降低失控發票的潛在稅務風險。防范“失控發票”，出口企業應設置供應商準入門檻，核實其經營資質和生產能力，注意考察客戶經營情況和誠信狀況。當然在與上游供應商簽訂合同時，設置取得的增值稅專用發票申請退稅受阻權益保障的條款，使得經濟損失降到最小。此外，出口企業應尤其要注重交易往來資料的歸檔，做好單證備案存檔工作。遇有涉稅爭議，可以委托專業稅務律師介入處理，保障合法權益最大化維護。

　　四、小結

　　取得失控發票，是包括出口企業在內的受票方無法言說的痛，本無納稅義務并且享有法定抵扣權的購買方卻在我國現行稅收制度下，承受銷售方未納稅申報繳稅，購買方就不得抵扣的痛，甚至稅務實踐中出現更多的是購買方申訴抗辯無門無果，為了順利抵扣，無奈被迫替銷售方補稅的情況?！耙云笨囟悺薄⑦M銷“連坐”未劃分清楚開票方、受票方各自權責的征管行為已到了讓納稅人詬病的地步。是否納稅申報繳稅，稅務機關應找法定的納稅義務人，不應讓已負擔增值稅款的受票方承受稅務機關征管不到和保障稅款的責任。出口企業遇有失控發票涉稅爭議，建議核查發票失控具體原因、范圍、時間、有無納稅申報，與稅務機關積極溝通，從交易的真實性向稅務機關申訴抗辯，日常經營做好風控、設置供應商合作準入門檻，從源頭防范失控發票所帶來的稅法風險。