目錄：

　　一、裁判要旨

　　二、案例來源

　　三、案情簡介

　　四、爭議焦點

　　五、法院觀點和判決

　　六、案例評析

　　一、裁判要旨

　　稅務稽查部門未能充分考慮企業的涉案土地使用糾紛不斷發生，大部分土地不能正常使用，不能整體開發，使用權屬糾紛至今未能解決，特別是在國土資源部門經測定證明，政府出讓給被上訴人的土地之證載面積與實際占用使用土地面積相差巨大等實際情況，仍按證載面積核算稅款，有失公平公正，不利于統籌兼顧保障國家稅收和保護納稅人的合法權益，促進經濟社會發展。

　　二、案件來源

　　審理法院：山東省淄博市中級人民法院

　　案號：(2018)魯03行終159號

　　裁判日期：2020年03月09日

　　三、案情簡介

　　2004年3月，淄博萬達包裝印刷物資有限公司（以下簡稱萬達包裝公司）與淄博市國土資源局簽訂了《國有土地使用權出讓合同》，合同約定出讓淄博市張店區傅家鎮唐家村的土地，面積為33549.00平方米（50.32畝）；2004年3月18日，萬達包裝公司取得了該土地的土地使用權證。國家稅務總局淄博市稅務局第一稽查局（原淄博市地方稅務局張店分局稽查局，以科簡稱淄博第一稽查局）于2014年12月4日接到群眾投訴舉報，淄博第一稽查局于2015年3月4日對淄博萬達包裝印刷物資有限公司涉嫌稅收違法立案稽查，2016年1月11日到淄博市國土資源局張店分局調取萬達包裝公司的土地產權登記情況，2017年2月22日被告作出淄張店地稅稽罰告（2017）1號《稅務行政處罰事項告知書》，告知存在的違法事實及擬罰款，萬達包裝公司于2017年3月22日收到后次日提出聽證申請，被告于2017年4月5日組織聽證，于2018年1月8日作出淄張店地稅稽處（2018）1號《稅務行政處理決定書》、淄張店地稅稽罰（2018）1號《稅務行政處罰決定書》，認定萬達包裝公司少繳城鎮土地使用稅等，決定處以不繳或者少繳稅款百分之五十罰款。

　　四、爭議焦點

　　萬達包裝公司不服淄博第一稽查局的稅務行政處罰決定，向法院提起訴訟，雙方對稅務行政處罰決定的事實認定、法律適用及程序是否合法三個方面存在諸多爭議。但梳理該案件整體案情發現，在諸多爭議中，最重要的爭議焦點為：土地受讓人取得了土地作用權證書，但部分土地尚未實際交付，是否應按證書載明的土地面積計繳城鎮土地使用稅？

　　萬達包裝公司、淄博第一稽查局針對上述爭議焦點發表的意見如下：

　　1、萬達包裝公司原審意見

　　原告實際占用的土地面積僅為12畝，被告按50.32畝計征城鎮土地使用稅并處罰，明顯錯誤。原告于2004年3月30日與淄博市國土資源局簽訂了《國有土地使用權出讓合同》，合同約定出讓土地面積為33549.00平方米，由于簽訂《國有土地使用權出讓合同》時并未拆遷凈地，征地內有大片墳地和當地村民的多間民房至今未遷出搬離，14年來當地村民與原告糾紛不斷，最終導致50.32畝土地迄今尚有38.32畝未交付給原告，淄博市國土資源局于2017年2月28日出具的《證明》文件也能證明原告實際使用的土地面積僅為12畝。根據《城鎮土地使用稅暫行條例》第二條的規定，在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅人；第三條規定，城鎮土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。前款土地占用面積的組織測量工作，由省、自治區、直轄市人民政府根據實際情況確定。本案被告對原告按50.32畝計征城鎮土地使用稅并據此予以處罰，明顯錯誤。

　　2、淄博第一稽查局原審意見

　　被告按33594平方米對原告計征城鎮土地使用稅證據確鑿于法有據。理由如下：1、案涉土地面積已被確認為33549平米。原告于2004年3月18日取得的土地使用權證（證號為淄國用（2004）第A00115）確認案涉土地使用權面積為33549平米；原告與淄博市國土資源局于2004年3月簽訂的《國有土地使用權出讓合同》中亦明確約定案涉的土地使用權出讓合同為33549平米。如上證據證明案涉土地的使用面積為33549平米，而非原告訴稱的12畝即8004平米。2、被告根據確認案涉土地的面積為計稅依據合法有據。根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第三條之規定,土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。土地占用面積的組織測量工作，由省、自治區、直轄市人民政府根據實際情況確定。另外，《國家稅務局關于檢發的通知》(〔88〕國稅地字第015號)明確，納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準;尚未核發土地使用證書的，應由納稅人據實申報土地面積。案涉土地系經過測量且確認該宗地與相鄰宗地界址清楚無糾紛的土地。如上事實有《國有土地使用權出讓合同》、國有土地使用權證書、土地設定登記申請審批表、契稅完稅憑證等證據予以證實。3、稅務機關依法征稅，其他部門出具的證明文件不能成為被告征稅之依據。根據《稅收征收管理法》第三十三條規定：“納稅人依照法律、行政法規的規定辦理減稅、免稅。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執行，并向上級稅務機關報告?！惫试嬖V稱其持有淄博市國土資源局出具的《證明》文件不但與該局與其之間簽訂的《國有土地使用權出讓合同》、淄博市人民政府為其頒發的《國有土地使用權證書》所確認的內容相悖，亦非稅務部門征稅之依據。故被告對原告具有使用權的案涉土地征稅證據確鑿，適用法律、法規正確。

　　3、淄博第一稽查局二審上訴意見

　　根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第三條規定：土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收?！?span style="color:#ff0000;">國家稅務局關于印發<關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定>的通知》第六條規定：納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，應由納稅人據實申報土地面積。《山東省實施〈中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例〉辦法》第四條規定：土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定的范圍和稅額計算征收。納稅人實際占用的土地面積，應以市、縣人民政府組織測定的土地面積為準。納稅人持有縣以上人民政府核發的土地使用證書的，依證書確認的土地面積計算納稅；尚未核發土地使用證書的，暫按納稅人據實申報、市縣稅務機關核定的土地面積納稅。被上訴人依法取得土地使用權證書，并將土地出租等行為，都證明被上訴人對于涉案土地行使了占用權。上訴人以被上訴人持有的縣以上人民政府核發的土地使用權證書所確定的面積作為計稅依據，事實清楚、證據確鑿。

　　4、萬達包裝公司二審答辯意見

　　本公司實際占用的土地面積僅為12畝，上訴人按50.32畝計征土地使用稅并予行政處罰，明顯錯誤。（1）上訴人對“實際占用”理解錯誤。《城鎮土地使用稅暫行條例》第三條“城鎮土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收”的規定，上訴人征收城鎮土地使用稅時，認定土地使用證證載面積為“實際占用”的土地面積，明顯屬對法律條文的曲解，不符合《最高人民法院關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》第四條規定的原則精神，不符合《城鎮土地使用稅暫行條例》第三條文義的表述，上下的正確理解，立法的宗旨、目的、原則，納稅人權利義務對等的原則。（2）已有部分省份的省級地稅機關明確規定，未交付使用的土地無需繳納土地使用稅。本案先辦理土地使用權證，然后簽訂土地出讓合同，后因拆遷、遷墳事宜糾紛不斷，致使土地使用權證登記的面積與實際交付給被上訴人占有使用的土地面積不一致，目前，一些省級稅務機關對因政府規劃、拆遷原因致使土地未實際使用如何征收土地使用稅進行了明確。例如，贛地稅發〔2012〕73號《江西省地方稅務局關于明確納稅人受讓取得但無法使用的土地應納城鎮土地使用稅納稅義務發生時間的通知》規定，遼地稅函〔2011〕225號《遼寧省地方稅務局關于明確房產稅和城鎮土地使用稅有關業務問題的通知》規定，都規定了相應的減免。在實踐中，稅務機關采用“一刀切”的方式，僅依據土地使用權證所載面積，而不考慮未實際交付使用的事實情況，明顯有違行政執法的公平與正義。（3）國土資源局已經組織測量，確認實際交付給被上訴人的土地面積為12畝。被上訴人于2004年3月30日與淄博市國土資源局簽訂國有土地使用權出讓合同，合同約定出讓土地面積為33549.00平方米，但是征地內有大片墳地和當地村民的多間民房至今未遷出搬離，14年來與被上訴人糾紛不斷，最終導致50.32畝土地迄今尚有38.32畝未交付；2014年7月20日，張店區政府發布【2014】46、47號文件，規定政府牽頭組織土地稅清查，財政、國稅、地稅、工商、國土部門參與聯合清查，傅家鎮專項清查組還是對被上訴人的涉案土地進行了清查，2017年2月14日，淄博市國土資源局張店分局對被上訴人用地情況進行了現場勘查，2017年2月28日，淄博國土資源局作為土地出讓方，出具《證明》文件證明：“雖然出讓給被上訴人的土地面積為50.32畝，但目前該宗地內被大片墳地以及民房等地上附著物占用38.32畝，至今未拆遷完畢，被上訴人實際使用的土地面積僅為12畝?！北簧显V人實際占用的土地面積經過國土資源局的測定，應以實際測量的土地面積12畝為準。對此，稅務機關不能核定被上訴人實際使用的土地面積，也無權對被上訴人實際使用的土地面積進行解釋。被上訴人持有的不動產權證書（土地使用證）登記的物權一開始就受到不法侵害，其權利行使受到妨礙，這是客觀事實。十四年來答辯人一直在抗爭，在尋求法律救濟，但至今未能解決。實際上，稅收立法已經考慮到這種無法行使權利的實際情況，《城鎮土地使用稅暫行條例》第三條規定，特別明確地規定了“實際占用”是納稅的前提。上訴人在上訴狀中把不動產權證書記載的權利事項與稅收行政法規的特別規定混為一談，混淆了不同法律文件、不同法律規定、不同法律行為、不同法律事實的含義。（4）被上訴人對于其未實際占有使用的土地不負有繳納城鎮土地使用稅的義務。自2011年開始，被上訴人尚有38.32畝土地一直存在權屬糾紛，根據（1988）國稅地字第15號《國家稅務局關于印發<關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定>的通知》第四條規定：“關于納稅人的確定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅?！钡囊幎ǎ簧显V人已經出租給承租方并由承租方實際使用的土地，承租方系城鎮土地使用稅的納稅人，且承租方也已按稅務機關的核定征收方式繳納完畢，2015年3月25日，淄博市張店區傅家鎮財政所出具了《證明》。被上訴人沒有實際占有、使用，不應繳納稅款。

　　五、法院觀點和判決

　　原審法院經審理，判決撤銷淄張店地稅稽罰[2018]1號稅務行政處罰決定書。

　　二審法院認為，上訴人未能充分考慮被上訴人的涉案土地使用糾紛不斷發生，大部分土地不能正常使用，不能整體開發，使用權屬糾紛至今未能解決，特別是在國土資源部門經測定證明，政府出讓給被上訴人的土地之證載面積與實際占用使用土地面積相差巨大等實際情況，仍按證載面積核算稅款，有失公平公正，不利于統籌兼顧保障國家稅收和保護納稅人的合法權益，促進經濟社會發展。綜上所述，上訴人國家稅務總局淄博市稅務局第一稽查局（原淄博市地方稅務局張店分局稽查局）所提上訴理由不能成立，其上訴請求，本院依法不予支持。原審判決認定事實清楚，證據確實充分，符合法律法規規定，審判程序合法，本院依法予以維持。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項規定，判決如下：駁回上訴，維持原判。

　　六、案例評析

　　1、城鎮土地使用稅的相關法律清單

　?。?）《城鎮土地使用稅暫行條例》（2006年修訂）

　　（2）《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字〔1988〕15號）

　?。?）《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發〔2003〕89號）

　?。?）《財政部 國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕56號）

　?。?）《財政部 國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）

　?。?）《國家稅務總局關于通過招拍掛方式取得土地繳納城鎮土地使用稅問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第74號）

　　2、爭議焦點的核心問題

　　萬達包裝公司認為，其在2004年3月30日與淄博市國土資源局簽訂了《國有土地使用權出讓合同》，合同約定出讓土地面積為33549.00平方米（50.32畝），由于簽訂《國有土地使用權出讓合同》時并未拆遷凈地，迄今尚有38.32畝土地未交付給公司，即公司實際占用的土地面積僅為12畝。淄博第一稽查局應按12畝土地征收城鎮土地使用稅，而非按50.32畝征收。

　　淄博第一稽查局認為，萬達包裝公司于2004年3月18日取得的土地使用權證（證號為淄國用（2004）第A00115）確認案涉土地使用權面積為33549平米；萬達包裝公司與淄博市國土資源局于2004年3月簽訂的《國有土地使用權出讓合同》中亦明確約定案涉的土地使用權出讓合同為33549平米。根據《城鎮土地使用稅暫行條例》第三條、《國家稅務局關于印發<關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定>的通知》第六條、《山東省實施〈中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例〉辦法》第四條規定，以萬達包裝公司持有的縣以上人民政府核發的土地使用權證書所確定的面積作為計稅依據，事實清楚、證據確鑿。

　　在本案例中，企業主張以12畝土地面積為計稅依據、稅務機關主張以50.32畝土地面積為計稅依據，經對比分析雙方的主張所依據的事實與理由可以得知，爭議焦點的核心問題在于認定城鎮土地使用稅的計稅依據時，如何準確理解《城鎮土地使用稅暫行條例》第三條規定的“實際占用”？

　　3、筆者認為，“實際占用”的認定應尊重客觀事實

　　自土地使用稅制度建立以來，隨著經濟社會發展速度越來越快，房地產和土地交易市場越來越活躍，因土地使用稅征收管理產生的稅務行政糾紛案件也隨之增多。近年來，從裁判文書網的案例分布情況來看，結合筆者近年來辦理的稅務行政糾紛案件，可以發現這類案件的爭議焦點越來越多集中在計稅依據認定標準的分歧，具體而言就是如何理解《城鎮土地使用稅暫行條例》第三條規定中的“實際占用”。

　　按照國家稅務總局制定《國家稅務局關于印發<關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定>的通知》（以下簡稱通知）第六條的規定，“實際占用”的土地面積從三個方面依先后次序予以認定：省級政府確定單位組織測定的土地面積，尚未組織測量則以土地使用證書書確認的土地面積為準，尚未核發證書的則由納稅人據實申報土地面積。但是，隨著經濟發展出現越來越多的新情況，該《通知》規定的計稅依據認定標準產生了越來越多的爭議。筆者認為，其原因大概有：一是《通知》制定于1988年，此階段處于土地使用稅開征初期，市場經濟活動尚不活躍，當時城鎮土地使用稅的理論研究和實務實踐尚不夠充分。二是隨著我國工業化和城鄉一體化建設步伐不斷加快，在城鎮土地使用過程中也不斷出現了新情況和新問題，而現行的城鎮土地使用稅政策已難以適應新的要求。三是納稅人的法律意識越來越強，對稅收法律知識的認知水平越來越高，爭取和維護自身合法權益的欲望也愈來愈強。

　　在土地使用稅征管的實際執行過程中，有許多納稅人雖然取得了土地使用權證書，但由于政府拆遷、道路規劃等原因，造成土地未能全部交付，或采取逐步分期交付，使納稅人實際取得的土地面積與土地使用權證書的核定土地面積不一致，對于這類情況如何確定應稅土地面積目前的稅收法律規定仍不明確。筆者認為，對于先取得土地使用權證書，由于非納稅人原因導致土地全部或部分未能實際交易的情況，應以“客觀事實狀態”作為土地使用稅的計稅依據更為適宜。理由如下：

　　《城鎮土地使用稅暫行條例》第三條第一款的內容強調的是“實際占用”，“實際占用”描述的是一種客觀事實狀態?？陀^事實狀態的呈現需要一定的載體，《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》是從稅務主管機關的角度解釋和規定了這種載體有三種：省級政府確認的單位組織測定的憑證，土地使用權證書，納稅人據實申報的材料，而且這三種載體的效力有先后次序。但在現實經濟生活中，納稅人雖取得土地使用權證書但因政府原因等而未能實際占有、使用土地的現象十分常見，如萬達包裝公司就是因為淄博市國土資源局未能拆遷凈地而未實際交付《國有土地使用權出讓合同》約定的全部土地面積，淄博第一稽查局在案例審理的過程中并沒有否認萬達包裝公司只占有12畝土地面積的“客觀事實狀態”，其之所以堅持以50.32畝為計稅依據是因為《通知》第六條規定“納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準”，作為國家稅務總局的下屬機構，“嚴格”執行上級機關的規定在“情理之中”。

　　在本案例中，法院作為保護納稅人合法權益的最后一道屏障，其認為保障國家稅收的足額征收是稅務機關的基本職責，人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業判斷,但在統籌兼顧保障國家稅收前提下，也要保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展。稅務機關未能充分考慮被納稅人的涉案土地使用糾紛不斷發生，大部分土地不能正常使用，不能整體開發，使用權屬糾紛至今未能解決，特別是在國土資源部門經測定證明，政府出讓給被上訴人的土地之證載面積與實際占用使用土地面積相差巨大等實際情況，仍按證載面積核算稅款，有失公平公正，不利于統籌兼顧保障國家稅收和保護納稅人的合法權益，促進經濟社會發展。據此，撤銷淄博第一稽查局作出的稅務行政處罰決定。筆者認為，這一判決結論體現了司法機關在有證據充分證明納稅人實際占用的土地面積少于土地使用權證書載明的土地面積的情況下，應本著維護納稅人合法權益、促進經濟社會發展的原則尊重客觀事實狀態的裁判思路。這一裁判思路符合當前的經濟社會發展新趨勢，也更符合以事實為依據的法律基本原則。

　　4、建議

　　筆者認為，上述案例的爭議焦點反映出這樣一種困境：一方面是某些稅收規定存在較為明顯的滯后性，在執行過程中出現愈發明顯的不足；另一方面是經濟新常態迫切需要相關部門在保護納稅人合法權益，促進經濟社會發展方面要有新作為。為了解決這一困境，筆者建議國家稅收主管部門在保障國家稅收前提下，緊跟時代步伐，及時完善相關稅收規定，最大程度維護納稅人合法權益，更好地促進經濟社會發展。而對納稅人而言，應進一步增強稅收法律意識，建立健全稅務風險內部管理機制，提高管理人員稅務風險防控水平，做到準確理解和適用相關法律規定，避免不必要的經濟損失，甚至因此陷入經營困境。