編者按：稅款扣繳制度被嵌入我國稅收征管程序中，這一舉措使得納稅人、扣繳義務人、稅務機關形成三方多元的扣繳法律關系?？劾U義務人銜接了納稅人與稅務機關。扣繳義務人的實體法規定散見于個人所得稅法、企業所得稅法、增值稅法等規定中?？劾U義務人的責任規定，集中見于《稅收征收管理法》。本文擬從一則案例入手，對第三人代償債務情況下扣繳義務人的判定及其扣繳義務是否發生變化進行剖析，以作警示！

　　案情簡介

　　2010年1月2日，S公司原股東徐某宏、喬某、徐某樂（甲方）與高某、崔某、金某（乙方）簽訂《補充協議》，協議第1條約定，乙方為甲方支付項目前期融資利息人民幣叁仟陸佰萬元整（3600萬元）。2010年1月至3月，S公司向M公司借款12500元。M公司未經S公司帳戶，直接支付徐某宏（包含徐某樂）、喬某二人，其中包括融資利息3600萬元。徐某宏、喬某對此予以認可。上述事實，有S公司帳目，M公司帳目，徐某宏、喬某、高某、崔某的調查筆錄予以證實。另，根據補充協議和2014年8月25日對徐某宏詢問筆錄、2014年8月27日對喬某詢問筆錄可知，3600萬融資利息是徐某宏等股東稅后收益，即3600萬元收益不含稅。稅務機關認定：S公司原股東收到融資利息應繳納個人所得稅，S公司作為支付單位，為扣繳義務人，應當代扣稅款，但未履行此法定義務。因此對S公司依據《稅收征收管理法》第六十九條作出處罰決定。

　　一審法院認定稅務機關的處罰決定，事實清楚，適用法律正確。二審法院認定處罰決定書適用《中華人民共和國稅收征管法》第六十九條進行處罰，屬于適用法律錯誤。第六十九條針對的是“扣繳義務人應扣未扣稅款”的情形，即稅款已交付于納稅人扣繳義務人未代扣的情形。而本案中，根據稅務機關提供的相關證據，3600萬元融資利息收益是不含稅的，即扣繳義務人并未將稅款交付于納稅人，因此，不應適用上述條款進行處罰，判決撤銷一審判決及稅務行政處罰決定。

　　華稅提示

　　1、S公司是代扣代繳義務主體

　　《個人所得稅法》（中華人民共和國主席令第48號）（本案發生時適用的法律規定）第八條規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報。扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報?！?/p>

　　個人所得稅以個人取得所得為基礎，實際負擔者為最終得到收益的人。但是結合我國征管狀況，個人所得稅法規定了納稅人自行申報納稅與代扣代繳并重的征管模式。而扣繳義務人為“支付所得的單位或者個人”。而對于“支付所得的單位或者個人”如何理解？筆者認為，這不是形式上的支付關系，資金“支付”法律關系是其它基礎法律關系所派生出來的，因此基于基礎民事行為具有支付與收入關系的單位和個人才能充當扣繳義務人。本案中，S公司對徐某宏、喬某、徐某樂負有債務，其應償還本金、利息，因此S公司是“支付所得的單位或個人”。

　　2、M公司代償債務不改變扣繳義務人的認定

　　（1）應區別“第三人代償債務”與“債務承擔”

　　一般認為《合同法》（中華人民共和國主席令第15號）第六十五條規定：“當事人約定由第三人向債權人履行債務的，第三人不履行債務或者履行債務不符合約定，債務人應當向債權人承擔違約責任?！边@是對第三人代償債務的規定?？梢姷谌舜鷥攤鶆罩校谌耸亲栽复鷤鶆杖寺男袀鶆?，并不是替代債務人的合同義務或與債務人一起成為原合同的當事人，第三人與債權人之間不發生任何法律關系，債權人不得基于與債務人的合同關系向第三人主張權利。

　　而債務承擔是指基于債權人、債務人與第三人之間達成的協議，將債務部分或全部轉移給第三人承擔，由第三人共同或取代債務人承受合同義務。

　　本案中，從現有證據材料判斷，M公司代S公司直接向徐某宏、喬某、徐某樂支付融資利息的行為只能被認定為第三人代償債務行為，也即M公司代償S公司對徐澤宏等人負有的債務。

　?。?）M公司作為代償債務的第三人不是個人所得稅的扣繳義務人

　　本案中M公司代S公司直接向徐某宏、喬某、徐某樂支付融資利息的事實有M公司賬目以及徐某宏、喬某、高某、崔某的調查筆錄等予以佐證，這些證據可以證明M公司代S公司償還債務。但是這些證據無法證明M公司替代S公司成為債務人。因此，S公司與徐某宏、喬某、徐某樂之間的借貸關系債權人、債務人未發生變化。因此，支付本金及利息的義務也還是歸屬于S公司。基于此民事關系，個人所得稅法中的“支付所得的單位或個人”應判定為S公司，S公司負有扣繳義務。

　　3、扣繳義務人不因支付款項約定是否含稅而免除扣繳義務

　　根據《稅收征收管理法(2015修正)》（中華人民共和國主席令第23號）第四條規定：“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款?！奔{稅人、扣繳義務人都是法律規定的?？劾U權源于稅法的法定委托，扣繳義務人因私法行為而受稅法的委托，行使扣繳權力。扣繳是權利也是義務，不得因約定而放棄。

　　合同條款可以對納稅義務的實際負擔進行約定（例如本案中的利息是否含稅），但是法定的納稅義務人和扣繳義務人不因稅款負擔約定而改變。本案中，M公司向徐某宏、喬某、徐某樂支付的利息，雖然約定為不含稅的款項，但是按照前述《個人所得稅法》相關規定，S公司確系支付所得的單位，因此其即為扣繳義務人。雖然其支付的款項按照約定為不含稅的利息所得，但是該約定不會改變其按照稅法規定應負的扣繳義務，本案正確的做法應根據不含稅價款折算徐某宏、喬某、徐某樂因收到利息所得所應繳納的所得稅款金額，并進行代扣代繳。

　　4、約定稅款負擔條款不改變扣繳義務人的扣繳義務，S公司仍應如期扣繳稅款

　　根據《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》（國稅發[2005]205號）第二條規定：“扣繳義務人必須依法履行個人所得稅全員全額扣繳申報義務?！钡谌龡l規定：“本辦法所稱個人所得稅全員全額扣繳申報（以下簡稱扣繳申報），是指扣繳義務人向個人支付應稅所得時，不論其是否屬于本單位人員、支付的應稅所得是否達到納稅標準，扣繳義務人應當在代扣稅款的次月內，向主管稅務機關報送其支付應稅所得個人（以下簡稱個人）的基本信息、支付所得項目和數額、扣繳稅款數額以及其他相關涉稅信息。本辦法所稱扣繳義務人，是指向個人支付應稅所得的單位和個人?！薄?span style="color:#ff0000;">個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》（國家稅務總局公告2018年第61號）第十條規定：“扣繳義務人支付利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得或者偶然所得時，應當依法按次或者按月代扣代繳稅款。”

　　本案中，由于融資利息約定為不含稅款項，所以根據約定S公司應為這筆利息的實際負擔者，其支付給徐某宏、喬某、徐某樂確實不含稅。但是，S公司是支付利息所得的扣繳義務人，其應按個人所得稅扣繳稅款相關規定如期繳納稅款。關于繳納稅款時間，按照前述規定應該視情況按次或按月扣繳。本案中，S公司顯然超期未扣繳，屬于《稅收征收管理法》第六十九條規定的“應扣未扣”的情況，稅務機關可以納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。因此，筆者贊同本案一審法院的判決，不同意二審法院的認定，約定稅款負擔條款不改變扣繳義務人的扣繳義務，S公司仍應如期扣繳稅款。