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目錄
一、引子：“劉曉慶稅案”與“范冰冰稅案”
二、刑法中偷逃稅犯罪條款的演變
三、《刑法修正案（七）》逃稅罪規定的新變化
四、逃稅罪的刑罰阻卻事由
一、引子：“劉曉慶稅案”與“范冰冰稅案”
2018年5月月28日，崔永元在新浪微博上爆出范冰冰利用陰陽合同逃稅，輿論一片嘩然。同年10月3日，范冰冰逃稅案終于一錘定音，稅務機關依法對范冰冰及其擔任法定代表人的企業作出相應的稅務處理決定和稅務行政處罰決定，決定補繳稅款、繳納滯納金及罰款加在一起高達8.84億元，這一決定再次把社會輿情推向高潮，大街小巷無不在熱議“冰冰霸屏”。當時很多人都在納悶兩個問題：冰冰偷稅金額如此巨大不是已經構成逃稅罪了嗎？同樣涉及偷稅，為什么曉慶姐要坐牢而冰冰不用坐牢？
首先，筆者想糾正一點：劉曉慶沒有被判刑，也沒有坐過牢！2002年7月24日，劉曉慶因涉嫌偷稅罪，經北京市人民檢察院第二分院批準逮捕。劉曉慶被刑事羈押一年多，于2003年8月16日被取保候審。2004年4月6日一審判決，北京朝陽法院以偷稅罪判處北京曉慶文化藝術責任有限公司罰金人民幣710萬元，以偷稅罪判處被告人北京曉慶文化藝術責任有限公司總經理靖軍有期徒刑三年。同年5月，劉曉慶收到北京市朝陽區人民檢察院做出的《不起訴決定書》，意味著劉曉慶個人涉嫌偷稅罪的刑事司法程序至此終結。
其次，“曉慶稅案”與“冰冰稅案”在法律上存在著這么一個巨大區別：“曉慶稅案”中曉慶公司犯事是在1997年，案發是在2002年，當時案件適用的是1997年版《刑法》第二百零一條的規定，罪名為“偷稅罪”。2009年《刑法修正案（七）》將“偷稅罪”改為了“逃稅罪”，并新增了刑罰阻卻事由，俗稱的“初犯免罪條款“，即：經稅務機關依法下達追繳后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。“冰冰稅案”案發是在2018年，此時適用的是早已生效的《刑法修正案（七）》修訂后的《刑法》第二百零一條的規定，罪名也已經變為“逃稅罪”。
最后，筆者想特別說明的是：從刑法犯罪構成要件來看，范冰冰及其企業的偷稅行為已經符合刑法第二百零一條第一款規定的逃稅罪構成要件，但范冰冰及其企業在稅務機關依法下達追繳通知后，補繳了應納稅款，繳納了滯納金和罰款，且不存在“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”的情況，故依據現行有效的逃稅罪相關規定，對范冰冰不予追究刑事責任。簡而言之，范冰冰的偷稅行為符合刑法第二百零一條第1款規定的罪狀，構成了逃稅罪，但因其符合第4款的刑罰阻卻事由，所以不予追究刑事責任。下文將向大家介紹我國自1979年以來歷次刑法對偷逃稅犯罪的法律條款演變，分析現行刑法第二百零一條逃稅罪的新變化，并重點分析該條第4款的刑罰阻卻事由。
二、刑法中偷逃稅犯罪條款的演變
逃避稅收責任是所有稅收犯罪中，最典型、最常見、歷史最古老也是涉及面最廣的一種犯罪，因此從古至今，它一直都是打擊稅收犯罪的重點。我國1979年制定的刑法已經將偷稅行為納入了刑事犯罪的打擊對象。
1979年《刑法》第121條規定“違反稅收法規，偷稅、抗稅，情節嚴重的，除按照稅收法規補稅并且可以罰款外，對直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役”。由于原刑法對偷稅、抗稅的犯罪規定得比較原則，且處罰規定也比較輕，為了保障國家稅收和適應嚴懲偷稅、抗稅的犯罪活動的需要，第七屆全國人大常委會第二十七次會議通過的《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》，補充規定第1條對原刑法第121條作了補充和修改。1997年修訂刑法時，將這一規定納入刑法典中，并作出了必要的修改。后來，隨著我國社會主義市場經濟的發展，逃避履行納稅義務的情況也變得越來越復雜，眾所周知，同樣的逃稅數額在不同時期對社會的危害程序也有不同，如何對逃稅罪進行處罰，更好地體現寬嚴相濟刑事政策，應當根據實踐需要作出相應調整，在這一背景下，2009年通過的《刑法修正案（七）》對刑法第二百零一條適時作出了修改。
刑法中偷逃稅犯罪的法律條款演變
1、1979年《刑法》
罪名：偷稅罪
效力：失效
內容：
第一百二十一條違反稅收法規，偷稅、抗稅，情節嚴重的，除按照稅收法規補稅并且可以罰款外，對直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役。
2、1993年《全國人民代表大會常務委員會關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》
罪名：偷稅罪
效力：失效
內容：
一、納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。偷稅數額占應納稅額的百分之十以上并且偷稅數額在一萬元以上的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額五倍以下的罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之二十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額五倍以下的罰金。
扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的，依照前款規定處罰。
對多次犯有前兩款規定的違法行為未經處罰的，按照累計數額計算。
3、1997年《刑法》
罪名：偷稅罪
效力：失效
內容：
第二百零一條納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。
扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的，依照前款的規定處罰。
對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。
4、2009年《刑法修正案（七）》修訂版《刑法》
罪名：逃稅罪
效力：現行有效。
內容：
第二百零一條納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。
對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。
有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。
三、《刑法修正案（七）》逃稅罪規定的新變化
2009年《刑法修正案（七）》修訂刑法第二百零一條后的新變化主要有5個方面：
1、罪名發生了新變化，由“偷稅罪”改為了“逃稅罪”。
2、對犯罪手段的規定發生了新變化，由“列舉了四類偷稅手段”改為概括式立法技術，即:“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，這能夠把本質上屬于同類的違法行為包容于同一法律條文之中,有利于打擊所有同類犯罪行為。
3、定罪標準發生了新變化?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">刑法修正案（七）》把對納稅義務人的定罪標準規定為:“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”，并對納稅義務人和扣繳義務人的定罪標準進行了統一。
4、處罰標準發生了新變化，刪除了“處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金”的具體罰金標準,僅規定為“處罰金”。
5、增加了對逃稅罪不予追究刑事責任的情形，即刑罰阻卻事由。
在上述五個變化中，最大的亮點是第5點變化，即在1997年刑法第二百零一條的基礎上增加了第4款“有第一款行為,經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任;但是,五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！币簿褪钦f,只要不存在該款但書的情形,即使構成逃稅罪,甚至是情節嚴重的逃稅罪,只要納稅人在稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,并且已受行政處罰的,都不予追究刑事責任。
全國人大常委會法制工作委員會主任李適時在說明《刑法修正案（七）》修改目的時指出：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現寬嚴相濟的刑事政策?！币环矫?，行為人雖然實施了逃稅犯罪，但經稅務機關依法下達追繳通知后補繳應納稅款、繳納滯納金并受到行政處罰的，表明其再犯罪的可能性減小乃至消失，因而特殊預防的必要性減小乃至消失，沒有以刑罰予以預防的必要。另一方面，處罰逃稅犯罪，是為了保障國家的稅收。刑法第二百零一條第4款的規定，有利于稅收的增加。因為如果行為人補繳應納稅款、繳納滯納金并受到行政罰款后，依然被追究刑事責任，那么，就可能會促使行為人想方設法不補繳稅款、不繳納滯納金和不接受行政罰款，這樣，國家的財政收入反而會減少。
分析至此，筆者想說的是：逃稅罪的刑罰阻卻事由自2009年至今在刑法規定中就一直存在，“范冰冰稅案”只是讓這一亮點在社會大眾面前更加閃耀地呈現出來，顯得特別“耀眼”。所以，法律是公平的，“因為范冰冰是大明星所以偷稅金額巨大也能受到法律的特別優待”只是一種誤解。
四、逃稅罪的刑罰阻卻事由
行為人的偷稅行為已經構成逃稅罪，在什么情況下無需“坐牢”呢？要回答這個問題，就需要準確理解刑法第二百零一條第4款的規定。按照著名刑法專家張明楷教授的意見，準確理解逃稅罪的處罰阻卻事由（筆者稱之為刑罰阻卻事由），應把握好以下四個方面：
?。ㄒ唬┤魏翁佣惏讣?，首先必須經過稅務機關的處理，稅務機關沒有處理的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任。稅務機關明知行為人已經實施了逃稅行為但并不下達任何通知的，司法機關也不能直接追究逃稅人的刑事責任。換言之，稅務機關的不作為，不能成為追究逃稅人刑事責任的根據。即使逃稅者與稅務機關的有關人員相勾結，導致稅務機關沒有依法下達追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務機關依法下達處理決定，再根據行為人是否補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責任。刑法第二百零一條第4款明文規定的是經稅務機關“依法”下達追繳通知。因此，如果稅務機關所下達的追繳通知并不合法，行為人不按照該通知補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不能成為否定處罰阻卻事由的根據。
（二）一般來說，只有經稅務機關依法下達追繳通知后，行為人補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究刑事責任其中的“已受行政處罰”，不是僅指行政機關已經作出了處罰決定，而是進一步要求行為人履行或者執行了處罰決定的內容。
根據《稅收征收管理法》的規定，這里的行政處罰實際上是指罰款。因此，稅務機關作出罰款決定后，行為人并不繳納罰款的，不能認定為“已受行政處罰”。只有當行為人根據稅務機關的罰款決定，已經繳納罰款時，才能認定為“已受行政處罰”。需要說明的是，如果稅務機關的處理并不全面，只是下達通知要求行為人接受其中一項或者兩項處理的，只要行為人接受了稅務機關的處理，就不應追究刑事責任。換言之，稅務機關的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因為稅務機關存在處理缺陷而承擔刑事責任。即使稅務機關錯誤執行稅法，應當作出三項處理決定但只作出了其中一項或者兩項決定，也不影響處罰阻卻事由的成立。
?。ㄈ┲挥挟斝袨槿顺^了稅務機關的規定期限而不接受處理時，司法機關才能追究刑事責任。
關于這方面內容，有以下幾點需要說明。1、稅務機關的處理常常會規定一定的期限，如在7日內補繳應納稅款、繳納滯納金或者繳納罰金等。只要行為人在此期限內履行了稅務機關的處理決定，就不能追究刑事責任。2、行為人補繳應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰后，不服稅務機關的處理決定而申請復議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。換言之，不能因為行為人申請復議或者提起行政訴訟，而認為行為人不具備處罰阻卻事由。但是，行為人在稅務機關依法作出補繳應納稅款、繳納滯納金的決定與行政處罰后，在規定的期限內不接受補繳應納稅款、繳納滯納金或者不接受行政處罰而申請行政復議或者提起行政訴訟的，則不成立處罰阻卻事由（參見《行政處罰法》第44條、第45條，《行政復議法》第21條，《稅收征收管理法》第88條）。3、行為人在規定的期限，沒有接受稅務機關的處理，即可進入刑事司法程序追究行為人的刑事責任。在進入刑事司法程序后補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由。換而言之，納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。
?。ㄋ模┻m用刑法第二百零一條第4款的前提，是行為符合該條第1款規定的逃稅罪的犯罪構成。
其一，對于并不構成逃稅罪的行為，原本就不能追究刑事責任，因而不能適用刑法第二百零一條第4款。例如，行為人逃稅數額較大但沒有達到應納稅額10%以上的，不應適用刑法第二百零一條第4款，只能按照稅法處理。其二，由于刑法第二百零一條第4款所規定的是“有第一款行為……不予追究刑事責任”，因此，對于刑法第二百零一條第2款所規定的扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不應適用第4款的規定。其三，對于納稅人多次逃稅，累計數額達到刑法第二百零一條第1款的規定，構成逃稅罪的，仍然應當適用第4款的規定。
最后，筆者想提醒大家注意的是，刑法第二百零一條第4款的但書對適用刑罰阻卻事由的規定作出了排除適用的事由，即“五年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的”，不適用刑罰阻卻事由的規定。換句話說，就是五年內的逃稅罪累犯或被稅務機關行政處罰超過兩次的人不得“以錢買自由“。這一規定體現了寬嚴相濟的刑事政策。 |
