2018年6月6日，國家稅務總局發布2018年第28號公告《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，詳細闡述了可以稅前扣除的憑證范圍、要求，對稅前扣除憑證的相關概念、管理原則、種類、基本情形稅務處理、特殊情形稅務處理等予以明確。而在此之前，收款憑證、內部憑證、分割單、其他外部憑證等均未明確納入稅前扣除憑證范圍，因而產生了大量稅收爭議。在這些爭議案件中，法院對企業所得稅稅前扣除的合法有效憑證進行了釋法說明，但各地法院態度不一。即便《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》出臺，司法實踐中如何認定合法有效憑證仍未有定論。

　　本案時間較為久遠，乃發生于《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》執行之前，但案件審判一波三折，最終納稅人敗訴，值得深思。

　　一、案情簡介

　　一審原告（二審上訴人、再審被申請人）系海南鑫海建材有限公司（簡稱鑫海公司），因不服一審被告（二審被上訴人、再審申請人）海南省國家稅務局第三稽查局（簡稱第三稽查局）稅務行政處理、行政處罰行為，向法院提起訴訟。

　　一審法院認為第三稽查局作出的稅務處理決定書和稅務行政處罰決定書認定事實清楚，證據確鑿充分，適用法律、法規和規章正確，程序并無不當，予以維持。

　　二審法院則認為，處理決定書及處罰決定書程序合法，但部分事實證據不足，認定有誤，且適用法律部分存在錯誤，遂撤銷一審判決以及處理決定書及處罰決定書部分內容，責令第三稽查局重新作出。

　　海南省高院認為，第三稽查局作出的處理決定書及處罰決定書認定部分事實證據雖有瑕疵且適用法律有誤，但因處理結果并無不當，應予維持，遂撤銷二審判決，維持一審判決。

　　本案事實復雜，爭議焦點較多，本文僅以企業所得稅稅前扣除爭議為切入點：

　　稅前扣除主要事實

　　第三稽查局在檢查鑫海公司帳簿憑證時發現該公司購進的原材料及發生的費用為33573788.15元，計入“以前年度損益調整——以前年度成本調整”科目借方，未取得發票，并在申報2009年度企業所得稅稅前扣除。第三稽查局依據《企業所得稅法實施條例》第五十六條和《企業所得稅稅前扣除辦法》第三條的規定，調增鑫海公司2009年度應納稅所得額33573788.15元。

　　稅前扣除“合法有效憑證”的不同裁判觀點

　　二審法院：依據《企業所得稅法實施條例》第九條關于企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用的規定，以及第八條關于企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，在計算應納稅所得額時扣除。從鑫海公司2008年、2009年與華潤水泥有限公司《銷售往來對賬單》、澄邁科友新型建材有限公司2007年、2008年《粉煤灰銷售結算對賬單》等證據中，可以看出鑫海公司在2007年、2008年及2009年間購買原材料發生的支出，系企業實際發生的合理支出，雖然部分支出未取得供貨方開具的發票，但仍屬于當期的費用。鑫海公司將未開具發票的實際支出扣減2009年度企業應納稅所得額，符合權責發生制原則，第三稽查局認為未取得發票的支出不得作稅前扣除的主張于法無據。

　　省高院：對于何謂“合法有效憑證”，現行法律規定主要有：1、《發票管理辦法》。該法第二十條規定：所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。第二十一條規定：不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。2、《營業稅暫行條例》。該法第六條規定，納稅人按照本條例第五條規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。3、《營業稅暫行條例實施細則》第十九條規定，條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證（以下統稱合法有效憑證），是指：（一）支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證；（二）支付的行政事業性收費或者政府性基金，以開具的財政票據為合法有效憑證；（三）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明；（四）國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。4、《增值稅暫行條例》。該法第九條規定：納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。5、《增值稅暫行條例實施細則》。該法第十九條規定：條例第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算收據。從以上規定可以看出，發票并不是唯一合法有效的憑證?？铐椫Ц秾ο蟛煌瑢戏ㄓ行{證的要求也不一樣。從本案來看，鑫海公司主張的成本支出是用于購買原材料，支付的對象是我國境內的單位或個人，且上述單位或個人生產銷售的原材料是屬于增值稅稅收征稅范圍的，應當以發票作為唯一合法有效的憑證。

　　本案中，海南省高院堅持，對于屬于增值稅征稅范圍的交易事項，以發票作為唯一合法有效憑證。但是在其他地方，上述觀點并沒有形成統一。以下兩個案例為參考，法院仍遵循稅前扣除真實性、合理性的判斷標準。

　　1、江蘇省淮安市中級人民法院行政判決書（2015）淮中行終字第00034號：淮安市友邦商貿有限公司與淮安市國稅局稽查局爭議糾紛案中，一二審法院均認為，稅法對違規取得發票或憑據不得在稅前扣除作了規定，但沒有排除用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證。

　　2、河北省唐山市中級人民法院行政判決書（2018）冀02行終474號：稽查局認為二十二冶集團公司在企業所得稅前以虛開發票形式來列支工資支出的行為，違反稅收法律法規規定，取得的虛開發票不能作為成本列支依據在企業所得稅前扣除，經法院一審和二審，法院認為根據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第二十七條、第三十四條規定規定，合理的工資薪金可以在稅前列支?！靶姓幚淼氖潜簧显V人違反稅務行政法律法規的違法行為，并未否定其職工取得工資的合法行為。”，可見二十二冶列支的工資合理、合法。最終判定，稅務機關認定145,422,763.12元工資性支出不準在稅前扣除，應調增應納稅所得額，不符合上述法律法規的規定。

　　二、扣除新規：合法有效憑證應區別對待

　　及至今日，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》對合法有效憑證進行了區別對待：

　　并且，對于企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》亦給予補救渠道：

　　1、支出真實且已實際發生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。

　　2、在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

　?。ㄒ唬o法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；

　?。ǘ┫嚓P業務活動的合同或者協議；

　?。ㄈ┎捎梅乾F金方式支付的付款憑證；

　　（四）貨物運輸的證明資料；

　?。ㄎ澹┴浳锶霂臁⒊鰩靸炔繎{證；

　?。┢髽I會計核算記錄以及其他資料。

　　前款第一項至第三項為必備資料。

　　結語

　　我們認為，對于無法補開、換開發票、其他外部憑證的“特殊原因”應當考慮到實現中所有情況，不局限于銷售方“注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶”此四種原因，應當將銷售方走逃、失聯、銷售方發票被收繳、銷售方因涉稅刑事案件無法經營等原因考慮在內。

　　同時，我們提醒企業關注，盡管根據企業所得稅的立法原理，企業發生的支出符合真實性、合法性、關聯性原則即應當允許扣除，但是企業應當注重留存合同、出入庫單、付款記錄等內部憑證以證明支出發生的真實性、合理性，對原始憑證、資料履行盡職保管責任，如此在出現爭議時才能更好的維護企業自身的合法權益。