編者按：《稅務稽查工作規程》規定了稽查局在查處稅收違法案件時實行選案、檢查、審理、執行分工制約的原則?；榫衷O立選案、檢查、審理、執行部門，分別實施選案、檢查、審理及執行工作。在案件檢查過程中，檢查部門應當按照法定程序充分收集能夠證明案件事實的證據材料，做到充分、確鑿的證明標準。審理部門在接到檢查部門移交的《稅務稽查報告》及有關資料后，著重審查稅收違法事實是否清楚、證據是否充分、數據是否準確、資料是否齊全。在目前稅收征管實踐而言，在收集證明案件事實上的證據材料方面無論是程序的合法性、還是材料的充分性都有了長足的進步和改善，但是仍然會有部分案件會出現“事實不清、證據不足”的情形，企業在面對此種情形時應當據理力爭，收集完整的業務材料，積極地舉證申辯，維護自身合法正當權益。

　　一、案情簡介

　　上訴人（原審被告）：國家稅務總局H市稅務局稽查局；

　　被上訴人（原審原告）：H市某化工廠（以下簡稱化工廠）。

　　2018年8月23日，H市稅務局稽查局作出《稅務行政處罰決定書》，主要內容為：認定化工廠取得虛開增值稅專用發票進項稅額424,800.25元，取得有資金回流的增值稅專用發票（失控發票）進項稅額3,255,303.84元，取得無資金回流的增值稅專用發票（失控發票）進項稅額534,660.56元。

　　化工廠申報2016年和2017年進項稅額轉出4,364,062.45元，經查2016年和2017年進項稅額轉出4,364,062.25元；經計算2016年應補繳增值稅558,208.86元，2017年1月和2月應補繳增值稅2,486,066.60元，兩年合計應補繳增值稅3，044，275.46元；2018年3月期未留抵稅額調整為3,910,982.10元。以所補繳增值稅為計算依據征收附加稅，經計算2016年12月應補繳附加稅33,492.54元，2017年應補繳附加稅149,164.00元，合計應補繳附加稅182,656.54元。

　　根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款和《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》第一條的規定，化工廠取得的不符合規定增值稅專用發票抵扣進項稅款，進行虛假納稅申報，造成少繳應納稅款的行為是偷稅，除依法追繳少繳納的增值稅稅款3,044,275.46元以及依托增值稅征收的城建稅、教育附加182,656.54元，決定對化工廠并處少繳增值稅及城市建設維護稅稅款（教育附加未進行處罰）一倍罰款，即罰款3,074,718.22元（增值稅3,044,275.46元、城市建設維護稅30,442.76元）。

　　化工廠不服，于2018年9月11日就《稅務行政處罰決定書》向法院提起行政訴訟。

　　二、本案爭議焦點及各方觀點

　　本案的爭議焦點在于，H市稅務局稽查局作出的《稅務處罰決定書》認定的事實是否清楚、程序是否合法。

　　原審法院認為，H市稅務局稽查局在[2018]5號《稅務行政處罰決定書》中認定化工廠違法取得增值稅專用發票分兩部分，一是取得虛開增值稅專用發票；二是取得失控增值稅專用發票。另該決定中所處罰的稅款為城市建設維護稅。

　　(一)有關認定取得虛開增值稅專用發票違法事實是否清楚的爭議。在資金回流方面，回流資金是否為同一筆貨款、回流原因，為何會出現差額，均無相關證據予以佐證，且現有證據材料具有向原告取證的單一性，無法形成完整的證據鏈，故H市稅務局稽查局所示證據尚未達到足以認定原告有讓他人為自己虛開增值稅專用發票的證明標準，屬事實不清，證據不足。

　　(二)有關認定取得失控增值稅專用發票違法事實是否清楚的爭議。H市稅務局稽查局所示證據也具有向化工廠取證的單一性，未取得銷售方的相關憑證，對有關是否存在真實交易，化工廠是否明知，銷售方向原告有關人員回款性質，是否為同一貨款，為何有中間人轉款和轉款性質等均無證據明確證實，H市稅務局稽查局在此情形下根據回款事實推定原告有讓他人為自己虛開發票的違法事實，缺少有效證據予以支持，故被告所示證據尚未達到足以認定原告有讓他人為自己虛開增值稅專用發票的證明標準，屬事實不清，證據不足。

　　(三)有關城市建設維護稅的處罰事實是否清楚的爭議。在前述認定事實不清，證據不足的情況下，以此作出的城市建設維護稅的處罰，因失去數額計算和處罰之基礎，應不予支持。

　　H市稅務局稽查局上訴稱，確定被上訴人偷稅，予以處罰的前提條件是發現發票是虛開的、失控的情況下，沒有按照法律規定如實做納稅申報，做虛假的納稅申報，導致補繳稅款數額減少，構成偷稅，而不是一審判決所認為的，因為使用了虛開的或者失控的增值稅發票構成偷稅。兩者之間在條件和邏輯關系上是不同的。其次，被上訴人的資金是否回流、是否存在真實交易，上訴人作為稅務行政稽查機關，已經竭盡所能進行了調查，發現了基本的違法事實，因為涉嫌犯罪，因此移送公安機關偵查，行政上的認定優勢證據即可，而不是刑事犯罪所要求的排出合理懷疑。退一步講，這一事實無論是否清楚、確定，不影響對被上訴人虛假納稅申報造成少繳當期稅款這一偷稅事實的認定。

　　二審法院認為，H市稅務局稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》中，均是對于化工廠取得虛開、失控增值稅發票問題、資金回流問題、貨物流檢查問題、銀行存款資金流檢查等問題的認定。雖然處罰決定中對于化工廠取得發票的時間、補稅的金額進行了認定，但對于化工廠接到稅務機關通知后對于取得增值稅發票未在當期抵扣的事實、違反的法律、法規條款及什么時間轉出、每筆應當轉出多少等事實，均未在被訴處罰決定中認定。故，H市稅務局稽查局該上訴觀點本院不予支持。

　　三、本案焦點問題分析

　　（一）稅收法律法規中關于虛開的發票與失控的發票定義的區別

　　關于虛開發票的規定，最直接的就是《發票管理辦法》第二十二條的規定?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">發票管理辦法》二十二條中明確，開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。根據該條款的規定，判定是否存在虛開行為的關鍵就是看是否“如實開具”發票。那么什么是“如實”開具？就是要做到發票上記載的受票單位、貨物名稱、數量、金額等均要與實際經營業務中的相符合，不存在錯開、多開、少開、變名、代開等情節。另外，還需要注意嚴格區分行政法上虛開與刑法虛開犯罪中之虛開的區別，在此不作說明。

　　失控發票這一詞在正式文件中最早出現在國家稅務總局關于印發《增值稅計算機稽核系統發票比對操作規程(試行)》的通知（國稅發[2000]208號）之中，之后國家稅務總局在《增值稅計算機稽核系統發票比對操作規程(試行)》的通知(國稅發[2004]43號)之中對該詞做了名詞解釋。失控發票指防偽稅控企業丟失被盜金稅卡中未開具的發票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的發票。目前，以上兩個稅總文件均已廢止。國家稅務總局《關于增值稅專用發票稽核系統(6.0版)運行有關問題》的通知（國稅函[2007]794號）中又對其進行了重新的定義，但是在概念上基本保持一致。失控發票，是指防偽稅控企業丟失被盜金稅卡中未開具的專用發票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的專用發票。各地要嚴格按照《國家稅務總局關于建立增值稅失控發票快速反應機制的通知》（國稅發[2004]123號）規定的失控發票采集范圍、處理流程等有關規定執行。

　?。ǘ〩市稅務局稽查局認定取得虛開增值稅專用發票的違法事實不清、證據不足

　　H市稅務局稽查局認定的違法事實是“2016年11月取得山西某金屬材料有限公司(失聯)開具的增值稅專用發票25組，金額2,498,824.75元，稅額424,800.25元”。

　　H市稅務局稽查局對于化工廠與金屬材料公司資金流檢查情況是“2016年11月17日第19#憑證記載了化工廠付給金屬材料公司貨款2,926,000.00元，當日通過郭某某銀行卡資金回流2,677,290.00元，差額248,710.00元，占開票總額的9%”。

　　H市稅務局稽查局對貨物流檢查情況是“通過對化工廠運費發票統計分析，購進貨物運費大部分由對方負責，天津、河北、任丘等購貨地點較近的根據購貨合同要求部分運費由該企業承擔，銷貨時運費全部由該企業承擔。運費發票由負責運輸的司機到主管稅務機關統一代開。利用現有基礎收到對取得虛開企業、失聯企業的貨物流無法記一筆核實。在你單位的憑證、賬簿上沒有發現確定虛開企業、走逃（失聯）企業為發貨人的運費支出”。H市稅務局稽查局對化工廠生產銷售情況的調查是“…通過對銷售數量和生產使用電量進行配比，2015年至2017年間每噸生產鋅粉的用電量基本一致，并且你單位銷售使用噸袋數量能夠和生產銷售鋅粉數量相吻合。你單位生產的鋅粉全部銷售給H市某股份有限公司，我檢查組到H市某股份有限公司財務處進行調查取證，取得了其外購鋅粉計算單，通過取得證據證明業務真實”。H市稅務局稽查局對化工廠詢問情況的調查是“…通過詢問得知你單位所以采購付款均由楊某某負責，出納和會計只是按照楊某某的要求匯款，其他人均不了解實際業務情況。增值稅專用發票由對方郵寄或隨貨帶來”。為了證明上述事實，H市稅務局稽查局提供了化工廠2016年11月17日19號憑證記載分三筆向銷售方匯入貨款合計2,926,000.00元；當日通過郭某某銀行卡資金回流2,677,290.00元及2017年11月1日山西省C市國家稅務局稽查局出具的《已證實虛開通知單》?；S為了證明25組增值稅發票為合法取得提供了產品銷售合同、應付款明細、付款記賬憑證、入庫記賬憑證及入庫單、發票、進項稅轉出憑證等證據。

　　結合雙方證據情況，首先，通過H市稅務局稽查局提供的山西省C市國家稅務局稽查局出具的《已證實虛開通知單》，該通知單中載明“案件名稱及文號：山西某金屬材料有限公司。H市稅務局稽查局：經查證，現將已證實虛開的發票25份、涉案發票金額2498824.75元告知你局，請按有關規定處理，并將有關情況及稅務處理結果反饋我局”，從內容上看，只能證明山西某金屬材料有限公司開具的25份增值稅專用發票為虛開發票的事實，并不能認定化工廠讓山西某金屬材料有限公司為其虛開增值稅發票的事實。其次，通過H市稅務局稽查局認定化工廠2015年-2017年間的生產銷售業務真實，結合化工廠提供的證據，能夠證明化工廠于2016年11月17日后，購進原料進行生產，生產與銷售情況屬實。且H市稅務局稽查局也沒有提供證據證明當月化工廠的原料不是從出具發票的公司供貨。最后，H市稅務局稽查局對于化工廠的該筆業務中資金回流中回流的資金減少的9%是否是同一貨款中資金，對于回流資金中間人是否與供貨方有關聯以及回流的資金減少9%的用途是什么均未提供有效的證據。故，H市稅務局稽查局依據現有證據不能認定前進化工廠取得的增值稅發票存在資金回流，非善意取得增值稅專用發票。

　?。ㄈ〩市稅務局稽查局認定取得失控增值稅專用發票的違法事實不清、證據不足

　　H市稅務局稽查局認定事實如下，化工廠取得N市某金屬材料有限公司等10戶開具的虛開或失控增值稅專用發票，以上納稅人目前全部為失聯或走逃狀態，票面所列品名為鋅錠。其中，化工廠與南平某金屬材料有限公司、上海某金屬材料有限公司、蘇州某金屬制品有限公司、上海某某材料有限公司、大同市某金屬材料有限公司、大同市某金屬材料有限公司及沈陽某金屬材料銷售有限公司等七家企業存在資金回流?；S從鄭州兩家金屬材料有限公司購買鋅錠，但一直未給對方付款，業務往來過程中未發現資金回流。你單位無法說明這些業務的具體交易情況，根據現有稽查手段無法認定你單位非善意取得虛開增值稅發票。根據H市稅務局稽查局認定的事實，結合雙方提供的證據分析資金回流問題及是否非善意取得問題。關于資金回流問題，化工廠與七家企業均有購銷合同及付款憑證，付款金額與貨款相同。而H市稅務局稽查局認定九筆回流情況，但九筆回流款是否是同一貨款，回流渠道是供貨公司回流還是供貨公司職工回流，自然人路某某、李某某、李某、陸某某與供貨公司是什么關系均沒有提供相關證據予以證明。故，認定路某某、李某某、李某、陸某某等人向郭某某回流資金問題，存在認定事實不清，主要證據不足。

　　關于是否非善意取得問題。根據國稅發[2000]187號文的相關規定，對購貨方取得銷售方虛開的增值稅專用發票應按偷稅處理的前提條件是有證據證明購貨方在進項稅得到抵扣前知道該專用發票是銷售方以非法手段獲得的。就本案而言，化工廠與銷售方有購貨合同、付款憑證，并有貨物入庫單，且經稅務機關查明化工廠生產銷售業務真實。稅務機關僅僅提供供貨企業金三系統查詢記錄，沒有提供充分的證據證明化工廠與銷售方不存在真實交易。且化工廠取得發票是經過稅務機關對于發票認證后進行抵扣稅款，化工廠也是在接到稅務機關的通知后才得知其取得的發票為虛開發票及失控發票。故，H市稅務局稽查局依據現有證據不能認定前進化工廠取得的增值稅發票存在資金回流，非善意取得增值稅專用發票。（以上（二）、（三）兩點的內容改編自二審法院判決書）