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案例背景
廣州某舊廠納入市“三舊”改造范圍，擬采取收購改造模式進行開發建設——
具體模式為：
原權屬人無償轉讓土地給收購方，但是須由收購方承擔土地轉讓過程中涉及的增值稅、印花稅、契稅、企業所得稅等所有稅費，并由收購方負責土地整理、協議出讓手續辦理以及后續開發建設。
在開發建設完成后，收購方須無償返還指定物業給原權屬人。根據《廣東省“三舊”改造稅收指引（2019年版）》（粵稅發[2019]188號）對舊廠收購改造模式的規定：“被收購方轉讓資產取得的收入，應計入企業所得稅收入總額，發生的與取得收入有關的、合理的支出，可在計算應納稅所得額時扣除?！?/p>
政策上已經明確被收購方需要將轉讓資產取得的收入，應計入企業所得稅收入總額。
但是小編在與企業交流的過程中，發現企業存在以下疑問，在此和讀者一起交流分析。
疑問1：被收購方應該在土地權屬變更時還是在取得賠償物業時申報繳納企業所得稅？
企業觀點：由于取得賠償物業才真正實現經濟利益流入，因此應該在取得賠償物業時申報繳納企業所得稅。
分析：企業所得稅應稅收入的確認應遵循權責發生制和實質重于形式原則，
雖然被收購方未實際取得賠償物業，但是在簽訂土地轉讓協議時已經明確未來返還物業的建筑面積、地理位置、物業規格等條件，即被收購方取得的收入已經能夠可靠計量。因此，被收購方在辦理土地權屬變更時已經滿足企業所得稅收入確認四項條件。其次，參考《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定：因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。
小編認為：上述收購改造的業務實質為被收購方用土地與收購方的物業進行非貨幣性資產交換，可拆分為兩項業務：
一是被收購方轉讓土地給收購方；
二是收購方轉讓房產給被收購方。
因此被收購方應該在辦理土地權屬轉移登記時確認土地轉讓收入。在實務中，稅務局也通常會在辦理權屬登記時根據資產評估價格以及簽訂的資產轉讓協議等相關資料核定轉讓資產的公允價值，以此作為被收購方的資產轉讓收入。
疑問2：被收購方土地轉讓收入金額以轉讓土地公允價值還是以獲得賠償物業的公允價值計量？
企業觀點：被收購方土地轉讓收入金額以獲得賠償物業公允價值來計量。
分析：
小編提醒：雖然收購雙方是自發產生的商業行為，符合獨立交易原則，被收購土地和賠償物業的公允價值應該相等。但是由于二者的權屬變更時間存在差異等原因，換出和換入資產的公允價值不一定相等，因此換入資產的計稅基礎不一定等于換出資產的公允價值。
疑問3：舊廠被政府納入“三舊”改造范圍，是否可以按照政策性搬遷進行企業所得稅處理？
企業觀點：舊廠被政府納入“三舊”改造范圍，應該按照政策性搬遷進行企業所得稅處理。
小編認為，政策性搬遷強調的是因公共利益需要，政府主導下的企業被動拆遷行為。一般的舊廠改造雖然納入“三舊”改造范圍，但仍然屬于企業自發的經營行為，通常難以滿足政策性搬遷的規定條件。
即使在滿足政策性搬遷基本條件之后，稅務局通常也會關注企業是否有進行異地重建，是否繼續從事與原來業務相同或相似或相關的經營活動，是否將搬遷賠償收入用于固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出等。在具體執行的過程中，建議企業與主管稅局溝通，明確企業拆遷行為屬于政策性搬遷所需要提供的證明材料，以進一步確認能否適用政策性搬遷的規定。
最后在舊廠改造的企業所得稅風險防范上，小編提出以下建議：
1、建議在完成土地上蓋物業拆遷后再做土地權屬變更。如果在拆遷之前就轉讓土地，土地上蓋物業也有可能被認定為企業資產，參與到轉讓資產公允價值評估中，從而提高被收購方的資產轉讓應稅收入。實際上，土地上蓋物業屬于被拆遷對象，預期無法為企業帶來經濟效益，不應該作為被收購企業資產參與到轉讓資產的公允價值評估中。
2、積極利用相關稅收優惠政策。由于整個交易過程屬于“以物易物”的非貨幣性資產交易行為，并未產生現金流入。作為被拆遷方，企業通常自身經營效益較差，如果被收購方在申報繳納企業所得稅時，因貨幣資金不足而導致稅金繳納困難的，企業應及時向主管稅局申報延期納稅。《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十一條第二款：納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。
3、注意稅會差異的調整。根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定：換入資產尚未滿足資產確認條件，換出資產滿足終止確認條件的，在終止確認換出資產的同時將取得換入資產的權利確認為一項資產。因此在賬務處理上，被收購方在土地權屬變更時已將未來可獲取賠償物業確認為資產并確定賬面價值。但是由于換出和換入的資產權屬變更時間存在差異等原因，二者公允價值不一定相等，從而導致產生賠償物業的計稅基礎與賬面價值不一致的情況。針對這種情況，被收購企業應及時做好納稅調整并計提遞延所得稅。 |
