海關商品歸類是海關征稅與出口退稅的基礎。由于商品歸類具有較強的專業性和技術性，因此不同的企業甚至是不同的海關，都可能因對商品性質的認知與理解不同，而把同一種商品歸入不同的稅則號列。而由于不同稅則號列的商品對應的海關稅率與退稅率不同，因此商品歸類將直接引發進出口商品的稅收問題。實踐中，圍繞外貿企業進出口商品歸類的爭議時有發生，在外貿企業出口商品的情況下，商品歸類錯誤將可能導致多退稅款，此時稅局能否以此推定企業具有騙稅目的?本文將圍繞商品歸類錯誤這一實踐中的常見問題，就其原因、影響與解決做深入討論。

　　一、商品歸類不同稅率各異，商品歸類錯誤將引發稅務風險

　　商品歸類是指在《商品名稱及編碼協調制度》商品分類目錄體系下，以我國《進出口稅則》為基礎，按照《進出口稅則商品及品目注釋》、《進出口稅則本國子目注釋》以及海關總署發布的關于商品歸類的行政裁定、商品歸類決定的要求，確定進出口貨物商品編碼(也稱稅則號列、HS編碼)的活動。HS編碼決定了海關征稅稅率，是海關征稅的重要依據，在出口業務中，HS編碼則是確定出口退稅率的基礎，是出口退稅額核算的重要依據。

　　目前，我國海關進出口稅則把商品分成22類、98章，稅目總數達到8580個(2021年版《進出口稅則》)，如此龐雜而又多有歸類界限模糊的稅目使得商品歸類工作本就不易，而《商品名稱及編碼協調制度》內容的修訂以及其與我國標準的差異則又給商品歸類工作增添了難度。另外，雖然進出口稅則以類、章、品目、子目細致分類，但仍有大量進出口商品沒有在其中具體列名，需要根據商品的用途、成分等要素具體確定應歸入的稅目，這使得商品歸類難上加難。據海關總署統計，我國目前商品歸類的準確率不足90%。

　　由于HS編碼的不同往往會影響到進口貨物海關征稅率的高低與出口貨物退稅率的高低，甚至會出現申報此稅號征稅，申報彼稅號就不征稅，申報此稅號不退稅，申報彼稅號就退稅的情況。在實踐中，出現當事人申報的HS編碼最終被海關認定為歸類錯誤時，不同案件的處理結果會因發生原因的不同而有所不同：有的以“歸類差錯”，作補稅處理;有的以“申報不實”，予以行政處罰;有的則會被認定為走私或者騙稅，以走私、騙稅追究刑事責任?？傊?，商品歸類是進出口企業報關業務中涉稅風險極高的一個環節，一旦企業進出口商品被海關認定為歸類錯誤，企業將面臨補稅甚至處罰，這不僅會造成財產損失，而且會延遲通關時間，還會降低企業的信譽和海關分類，給企業的生產經營帶來諸多不利。

　　二、海關認定“商品歸類錯誤”，企業面臨的四大涉稅風險

　　實踐中，商品歸類錯誤的原因眾多，根據不同的原因，商品歸類錯誤面臨不同的定性，最終的處理后果也就相應不同。接下來，筆者以案為例，對商品歸類錯誤的各種原因、相應定性及不同處理后果予以歸納分析。

　　(一)歸類錯誤歸結為“申報錯誤”——作補稅處理

　　案例：某企業申報進口幾十批“塑料制手機夾套”，申報稅則號為85177030，對應進口增值稅稅率為0。根據海關進出口稅則，稅則號85177030主要是“手持式無線電話機用零件”，經核實企業提供的產品資料及進口樣品，海關人員發現這類樣品是形式各樣的塑料制手機保護套，主要用途是安裝在成型手機外面，防止手機外殼磨損，并非手機專用零件，在進一步查閱海關進出口稅則目錄及品目注釋之后，海關人員根據歸類總規則確定這批商品按其塑料材質歸入稅號39269090“其他塑料制品”，對應進口增值稅稅率為10%。經調查，本案歸類錯誤的發生原因為公司人員對于“塑料制手機夾套”的歸類存在理解偏差，最終海關將此歸類錯誤定性為“申報錯誤”，要求企業補繳進口增值稅55萬元。

　　分析：申報錯誤是指一般性的申報差錯，是導致商品歸類錯誤發生的最主要原因。通常而言，該類錯誤是由于當事人對商品性質及政策理解偏差造成的歸類差錯，此時當事人主觀上不存在故意，并且進行正確的申報存在較大的難度。因此，對于該種錯誤，當事人只需根據《海關進出口貨物商品歸類管理規定》(海關總署令第218號)、《海關進出口貨物報關單修改和撤銷管理辦法》(海關總署令第220號)的有關規定，及時向海關申請修改或者撤銷錯報的進出口報關材料，并不需要對此承擔行政違法責任，而對于因當事人申報錯誤導致海關少征的稅款，海關可以要求企業作補稅處理。

　　(二)歸類錯誤歸結為“申報不實”——予以行政處罰

　　案例：某公司出口抽油機，申報商品歸類為84306990(出口退稅率為17%)，海關專項稽查發現，該公司出口的抽油機不帶動力裝置，根據海關總署D-1-0000-2009-0246號歸類決定，不帶動力源的抽油機應當歸入84314310(出口退稅率15%)，該公司對該商品的歸類申報錯誤。由于該項商品歸類屬于明確的商品歸類事項(稅則條文列名的商品，品目注釋或者子目注釋列舉的商品范圍，海關總署做出歸類決定并公告的商品，或者海關對本企業作出歸類預裁定的商品，均屬“明確的商品歸類事項”)，企業進行正確的歸類申報難度不大，企業對于該類實現出現申報錯誤存在一定的過錯，海關移交緝私立案調查后對該公司定性為“申報不實”，作出罰款人民幣90萬元的處罰決定，企業的信用等級由高級信用企業降為一般信用企業。

　　分析：申報不實是指當事人的申報錯誤已經構成了違反海關監管規定，但并不具有走私故意的行為。根據《海關行政處罰實施條例》第十五條的規定，對進出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價格、貿易方式、原產地等反映出口情況的重要信息的申報內容與貨物的實際情況不符的，影響了海關的監管秩序、稅款征收、海關貿易統計，海關將依據《海關行政處罰實施條例》的相關規定對當事人予以行政處罰。在正確歸類并無太大難度或海關已經對當事人錯誤申報退單的情況下，當事人依然以錯誤HS編碼申報，其主觀過錯是顯而易見的，由此而導致的申報不實，海關可以依據《海關行政處罰實施條例》的相關規定予以行政處罰。另外，需要注意的是，構成申報不實的出口退稅違規案件，海關作出處罰決定后可函告稅務部門，由稅務部門對企業追回多退稅款。

　　(三)歸類錯誤歸結為“偽報”逃稅，定性走私并追究責任

　　案例：2017年10月18日至2018年1月5日期間，某公司進口三酸基甘油酯4批，凈重共計55200千克，申報稅則號均為29054500(進口關稅率為3%)，經查，三酸基甘油酯對應的稅則號為1518000000(進口關稅稅率為10%)。經查，某公司明知進口商品的名稱與稅則號而故意錯誤申報，具有逃避繳納關稅的主觀故意，以上行為構成違反海關法律規范的走私行為。經海關核定，上述貨物共計偷逃稅款人民幣64380.85元。根據相關規定，海關作出沒收貨物、物品、走私運輸工具的行政處罰決定，由于本案中走私貨物已全部銷售，不便予以沒收，海關決定追繳走私貨物等值價款人民幣786091元。同時依照法律規定，海關決定對當事人予以行政處罰。

　　分析：偽報走私的行為，根據其偷逃稅款的數額不同，分為構成走私行為或走私犯罪。當事人向海關申報的貨物信息與貨物實際狀況不符，且其主觀上存在走私故意，客觀上對海關監管秩序造成了危害，如果這種行為尚未達到《刑法》規定的走私刑事案件立案標準，則構成走私行為，海關將依據相關法規對當事人予以行政處罰。但是，如果這種行為達到《刑法》規定的走私刑事案件定罪標準，則涉嫌構成走私犯罪。當事人則可能被依照《刑法》的有關規定追究刑事責任。

　　(四)歸類錯誤歸結為“偽報”騙稅，以騙稅追究責任

　　案例：2015年3月至2018年5月，某公司將生產的外銷產品向海關申報為“紙或紙板制的各種標簽”、商品編碼48219000(出口退稅率為13%)，并申報出口退稅509筆，實際獲得退稅額16680224.73元，未退稅額374248.20元。經海關抽取涉案紙張樣品進行稅則號列歸類認定，為“紙制標簽”、商品編碼為4811410000或者4811900000(出口退稅率為0)。經查，該公司實控人孫某明知公司報關用的發票、箱單、合同上的品名、HS編碼和訂艙用的品名、HS編碼不同，且二者出口退稅率不同，在出口貨物過程中向海關申報不實的貨物品名和稅則號，獲取不當的出口退稅。最終，法院認定該公司及孫某構成騙稅罪，對公司判處罰金，判處孫某有期徒刑10年并處罰金。

　　分析：偽報騙稅的行為，根據其騙取稅款的數額不同，分別構成騙稅行為或騙稅犯罪。當事人向海關申報的貨物信息與貨物實際狀況不符，且其主觀上對此明知并存在騙稅故意，客觀上對海關監管秩序造成了危害，如果這種行為達到《刑法》及相關司法解釋規定的騙稅刑事案件立案標準(騙取稅款5萬元以上)，則構成騙稅行為，可能被依照《刑法》的相關規定追究刑事責任;而如果這種行為尚未達到《刑法》及相關司法解釋規定的騙稅刑事案件定罪標準，稅務機關將依據相關法規對當事人予以行政處罰。

　　通過上述分析可以看出，對于當事人申報的HS編碼與海關最后認定不一致的結果，是申報錯誤還是申報不實，關鍵是要考察當事人對這種錯誤的申報是否存在明顯的主觀過錯，主觀過錯明顯的為申報不實，主觀過錯不明顯，只是發生技術性錯誤的則是申報錯誤(歸類差錯)，當然，再進一步，如果構成申報不實且具有偽報逃稅或騙稅的主觀故意，則這種申報不實就變成了“偽報走私”或者“偽報騙稅”，將被依法追究行政責任甚至刑事責任。

　　而換言之，商品歸類錯誤的發生既可能是技術性理解錯誤所致，也可能是企業有意為之，即商品歸類錯誤的結果由多種原因導致，在面對這一結果時，要具體情況具體分析，根據發生原因的不同作出不同的定性，稅務機關顯然不能直接以商品歸類錯誤推定企業具有逃稅或騙稅目的。

　　三、海關認定“商品歸類錯誤”，企業的四大抗辯要點

　　(一)積極申辯并尋求海關總署予以認定

　　在海關對企業商品歸類提出質疑時，海關與企業之間的商品歸類爭議即開啟。面對海關質疑，如果企業不提出具體的申辯意見，海關將直接依據自身的判斷對涉案商品進行歸類認定，并根據企業申報的具體情況要求企業補稅、處以罰款，甚至移送緝私處理。而如果企業積極提出申辯意見，如通過各種渠道請求海關總署予以歸類認定，則或許還有回旋的余地。

　　例證：根據風險監測，海關發現某公司進口的液晶顯示屏(不帶HDMI接口)申報稅號85285211(關稅率0%)有誤，認為正確稅則號應為85285212(關稅率15%)。該公司不服海關的歸類意見，雙方經歸類磋商依然各執已見。公司書面請求口岸海關向海關總署歸類中心報請歸類問答。一個月后，海關報送歸類問答，海關總署歸類中心做出歸類意見，將該商品稅號歸入85281211，即企業歸類正確，海關歸類認定錯誤，于是，爭議順利解決，貨物通關。

　　(二)力爭“申報錯誤”，避免“申報不實”

　　前已述及，“申報錯誤”與“申報不實”在處理結果上有較大差異，對于“申報錯誤”，只需修改重報，至多補繳稅款，而如果構成“申報不實”，則還會被處以罰款，被稅局追回退稅款，并面臨構成“偽報”的風險。因此，在是否錯誤已經無法爭論時，退而求其次，力爭“申報錯誤”而避免“申報不實”即是最有效維權的策略。

　　首先，“申報錯誤”與“申報不實”的主要界限在于商品歸類是否屬于“明確的商品歸類事項”，因此，圍繞是否屬“明確的商品歸類事項”展開爭論是避免認定為“申報不實”的第一條途徑。對此，企業應立足對商品材質、功能、特征的了解和對歸類規則的理解，有理有據地與海關展開溝通。

　　其次，如果對于是否屬于“明確的商品歸類事項”已無爭論的余地，則應從“申報不實”的規定入手，探求不構成申報不實的路徑。根據《海關總署關于申報不實的解釋》(署法發〔2012〕495號)第二條，當事人向海關申報的進出口貨物稅則號列與應當申報的稅則號列不符，該進出口貨物不屬于上述應當認定為稅則號列申報不實的商品歸類事項，且具有下列情形之一的，則當事人的申報行為不構成稅則號列申報不實的違規行為，海關不予行政處罰，予以修改報關單或者補征稅款進行糾正：

　　1、當事人依據海關預歸類決定向海關申報，但海關預歸類決定內容存在錯誤導致申報錯誤的;

　　2、海關對當事人申報的稅則號列曾進行過實質性歸類審核，進出口貨物已通關放行，海關在事后審核認定或者當事人就同樣貨物再次申報過程中又認為其歸類錯誤的;實質性歸類審核包括化驗檢測商品成份且未對歸類認定提出疑義、查驗核對歸類、補充申報歸類事項或修改報關單歸類事項等形式;

　　3、當事人進出口貨物的歸類屬于海關商品歸類疑難問題，經總署歸類職能部門審核已提交協調制度商品歸類技術委員會研究決定的。

　　根據該規定，如果企業商品歸類符合前兩項條件，則不構成申報不實;此外，企業如果不符合前兩項條件，但是通過自身努力形成歸類技術疑難，也就避開了“申報不實”的定性，也就不再適用相應罰則。

　　例證：某公司以一般貿易方式向海關申報進口紅外熱像儀。申報商品編碼90275000(關稅率3%)，主管海關認為實際商品編碼應為90318090(關稅率6.8%)。后海關總署認定涉案商品編碼應為90314900(關稅率3%)。該案例中，在同一種商品的歸類上，企業申報的HS編碼與主管海關及海關總署的認定之間各不相同，此時該案即可能最終形成歸類技術疑難，企業可避免受到處罰。

　　(三)以主觀不具有逃騙稅目的否定構成走私、騙稅

　　從前述“申報不實”與“偽報”的案例中可以看出，二者區分的關鍵在于，對于造成的歸類錯誤結果，企業是具有逃稅和騙稅的主觀故意，還是單純因為經辦人員責任心不強，隨意申報所致。在海關發現當事人出現申報差錯時，會通過對歸類的疑難程度、當事人的主觀狀態進行綜合分析，從而得出更加符合客觀實際和符合“過罰相當”原則的結論。因此，在面對海關質疑以至于稅局、公安的調查時，企業應客觀地解釋清楚自己對貨物歸類的理解，并提供有關商品的相關資料或相關證據，充分說明對于歸類錯誤的造成，當事人并不具有主觀故意，而只是囿于技術水平和理解能力。當然，對于定性逃騙稅，稅局及司法機關應提供充足的證據對當事人的主觀狀態予以證明，而不能以歸類錯誤武斷推定其具有逃騙稅目的予以處理處罰。

　　(四)從追訴時效入手避免受到處罰

　　程序問題歷來是容易被各主體忽略的問題，而實際上，程序正當是行政法的基本原則，它從根本上承載了現代行政程序的基本價值追求——程序正義。追訴時效的設置對于維護行政管理秩序、規范權力行使和保障權利維護具有重要的意義。在發生商品歸類錯誤時，企業不應忽視追訴時效的問題，可從此處入手避免受到行政處罰。

　　例證：2012年到2017年期間，某公司出口商品，申報商品編碼是3506919090(出口退稅率13%)，海關發現其出口膠乳的商品編碼應為4002910000(出口退稅率0)。該公司在此期間共申報出口578票，涉案金額為人民幣208681832.5元，經海關調查，2012年4月23日至2013年8月13日期間，該公司申報了49票，申報貨物價值合計人民幣25221698.21元，由于該違法行為在二年內未被發現的，因此，根據《行政處罰法》第二十九條第一款之規定，海關決定對該49票膠乳商品編號申報不實影響國家出口退稅管理的行為，不予行政處罰。

　　另外需要提醒企業的是，在與海關就商品歸類發生爭議時，切不可意氣用事，采用無效的手段進行處理，否則既不能實現維權目的，反而會造成更大的損失。如在下面案例中，甲公司在對A海關商品歸類不服時沒有采取正確的方式表達訴求，反而采用更換申報海關的方式規避對海關商品歸類糾紛，最終導致自身承擔違法的后果，這樣的處理方式極為不可取。

　　甲公司在A海關出口20票鋼鐵類產品，申報品名為鎳鐵，出口稅率為10%。A海關在監控中發現其存在歸類風險，認為該商品的正確品名為“合金生鐵”，出口稅率為20%，要求該公司進行補稅處理。半年后，該公司在B海關又申報出口12票同類產品，申報過程中，該公司均向海關提供了真實的出口合同、發票、質檢機構的檢驗報告，但沒有接受A海關的歸類糾正，仍然申報商品名稱為鎳鐵，出口稅率為10%。B海關發現該公司的違法行為，以申報不實對該公司進行了行政處罰。該公司不服，提起申請行政復議，復議機關按照《進出口稅則》的有關規定，認定該公司出口的含鎳量不超過8%的鋼鐵制品，在《進出口稅則》中已明確歸入合金生鐵。該公司在被A海關糾正海關商品歸類后，對此海關商品歸類不服，事后又故意向B海關申報錯誤的商品名稱與商品編碼。海關考慮到該公司主要是為了表示對海關商品歸類的不滿，而非出于偷逃稅款的主觀故意，且向海關提供了正確的發票等相關材料，因此將其故意錯誤申報行為定性為申報不實而非走私行為。

　　總之，當企業的歸類申報遭到海關的質疑時，企業要及時與海關審單人員溝通，積極尋求問題的解決。如果確認自己的歸類正確，而海關認定的不妥，要敢于堅持意見，通過各種途徑尋求正確的歸類認定;而如果對于自己的歸類沒有把握，則可以退而求其次，在尋求申報錯誤、避免申報不實方面做努力;如果海關將案件定性申報不實移交海關緝私部門作行政處罰，當事人也可運用法律手段維護自己的合法權益，對商品歸類的具體行政行為直接提起行政復議，對行政復議不服的還可以提起行政訴訟。最后，要特別注意在主觀方面排除具有逃騙稅故意，避免陷入走私或騙稅，面臨嚴重的行政處罰甚至刑事追究。另外，注意關注追訴時效問題，如果案件超過法定的追訴期，則可以此為據避免受到行政處罰。