一、典型案例

　　2019年7月9日，A市稅務局第二稽查局收到舉報人張某某對劉某某涉稅違法行為的舉報信，大致內容為：劉某某將其持有的YL實業有限公司的股權轉讓給李某，收到李某支付的5500萬元轉讓費，除去出資和其他費用900多萬元，劉某某共獲得紅利4500多萬元，需要繳納個人所得稅900多萬元。A市稅務局第二稽查局于2019年7月9日制作了《檢舉稅收違法行為登記表》、《稅務稽查調查核實審批表》及《稅務稽查調查核實任務通知書》，并于7月23日，分別向劉某某及YL實業有限公司送達了《稅務檢查通知書》。2019年9月30日，因案情復雜，經批準，A市稅務局第二稽查局將檢查時限延長至2019年12月7日。A市稅務局第二稽查局查明：2008年4月29日，劉某某與李某簽訂股權轉讓協議，將其持有的YL實業有限公司全部股權(含登記股權)轉讓給李某，轉讓費5500萬元;李某自2008年5月19日至2012年12月31日，分期向劉某某支付了轉讓款5500萬元;2008年7月15日，YL實業有限公司在工商登記部門辦理了股東變更登記，但未在稅務部門辦理稅務登記變更手續。2019年11月14日，A市稅務局第二稽查局制作了《關于“劉某某股權轉讓涉稅舉報案件”的調查核實報告》，認定劉某某轉讓YL實業有限公司股權獲得5500萬元收入且未進行納稅申報，但因相應稅款已經超過了法定的追征期限，因此不予追征。2019年11月18日，A市稅務局第二稽查局通過電話向張某某簡要告知了上述決定。

　　二、焦點問題

　　就是否應該向劉某某追征股權轉讓產生的個人所得稅，A市稅務局第二稽查局和舉報人張某某觀點分歧很大。

　　(一)是否超過稅款追征期限上述爭議涉及到對稅款追征期的理解。《稅收征收管理法》第五十二條對稅款追征期限作出了規定，其第一款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”;第二款規定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到五年”;第三款規定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制”。《稅收征收管理法實施細則》第八十二條規定：“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的”?！?span style="color:#FF0000;">國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》(國稅函[2009]326號)規定：“稅收征管法第五十二條規定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。由此可知，如果劉某某的涉稅違法行為被認定為偷稅，則可無限期追征;如果其涉稅違法行為不屬于偷稅，則要受追征期限制，不可無限期追征本案所涉股權轉讓行為發生于2008年4月29日，股東變更手續的辦理時間是2008年7月15日，轉讓款項于2012年12月31日支付完成，而A市稅務局第二稽查局受理舉報的時間為2019年7月9日，如果劉某某涉稅違法行為不構成偷稅，則其轉讓股權獲得收入應申報繳納的稅款已經超過五年的追征期限。因此，本案的核心問題是對劉某某的涉稅違法行為能否定性偷稅。

　　(二)定性偷稅存在爭議《稅收征收管理法》第六十三條第一款規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。”《稅收征收管理法》第六十四條第二款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。A市稅務局第二稽查局認為：根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定，對納稅人不繳或者少繳應納稅款的違法行為定性為偷稅需符合以下條件之一：1.偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證;2.在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;3.經稅務機關通知申報而拒不申報;4.進行虛假的納稅申報。劉某某未對轉讓股權收入進行申報納稅的行為不屬于上述法律規定的偷稅情形，對其涉稅違法行為，應適用《稅收征收管理法》第六十四條第二款有關“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的”的規定，對其應納稅款的追征期限應為五年。而張某某則認為：劉某某收到股權轉讓收入后，出于不繳稅款的目的，未向稅務機關申報繳納稅款，造成了少繳900余萬個人所得稅的嚴重后果，對其違法行為應該定性偷稅?，F行《稅收征收管理法》第六十三條對偷稅的界定是采取法律推定的方式，即通過規定客觀標準來推定主觀的偷稅故意，排除了其他客觀情形構成偷稅的可能，這與《刑法》“逃避繳納稅款罪”犯罪構成要件要求的“采取欺騙、隱瞞手段”存在不協調。實際工作中，對于2019年前未申報自然人股權轉讓收入的，多數人的觀點與A市稅務局第二稽查局類似，認為不應定性偷稅。

　　(三)將來或可定性偷稅2018年修訂的《個人所得稅法》已于2019年1月1日起施行，該法第十二條第二款規定：“納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得，按月或者按次計算個人所得稅，有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次代扣代繳稅款。”第十三條第一款及第二款規定：“納稅人取得應稅所得沒有扣繳義務人的，應當在取得所得的次月十五日內向稅務機關報送納稅申報表，并繳納稅款。納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款;稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款。”

　　2015年1月5日發布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第九十七條第一款規定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款;涉嫌犯罪的，移送司法機關依法處理”;該條第三款規定：“第一款所稱采取欺騙、隱瞞手段是指下列情形：(一)偽造、變造、轉移、藏匿、毀滅賬簿憑證或者其他相關資料;(二)編造虛假計稅依據，虛列支出或者轉移、隱匿收入;(三)騙取稅收優惠資格;(四)法律、行政法規規定的其他情形”。因此，可以預見，在強調偷稅的主觀故意性方面，將來的《稅收征收管理法》將和《刑法》有關“逃稅”的規定保持一致。修訂后的《行政處罰法》將于2021年7月15日起施行，該法第三十三條第二款規定：“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規另有規定的，從其規定”，明確了行政處罰要考慮行政相對人的主觀過錯。綜合以上法律規定，可以看出，《個人所得稅法》在堅持扣繳義務人代扣繳的前提下，強化了自然人自行納稅申報的義務;參考2021年7月15日起施行的《行政處罰法》第三十三條第二款及2015年1月5日發布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第九十七條第一款的立法精神，可以得出如下結論：對自然人負有申報的義務但不如實申報納稅，造成不繳或者少繳稅款結果，且不能證明沒有主觀過錯的，應依法適用《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定定性偷稅。因此，對2019年后發生的類似涉稅違法行為，可以適用有關偷稅的法律規定定性偷稅，稅款追征期限也相應作出調整。

　　(作者張學干為稅務律師)