案情概覽

　　2009年7月，A公司對X項目進行開工建設

　　2010年11月，X項目竣工結算。

　　2013年11月，K稅務師事務所接受委托，對X項目進行鑒證審核。當月，A公司向B縣稅務局進行土地增值稅清算申報，一期應退土地增值稅稅額共計1,104,168.26元，B縣稅務局作出準予退稅的決定。

　　2015年12月，B縣稅務局作出《稅務事項通知書》，要求A公司申報補繳土地增值稅1,104,168.26元。

　　B縣稅務局認為：A公司辦理土地增值稅退稅未按照稅收法律、法規的規定對涉及不同類型的房地產項目分別計算增值額金、增值率、繳納土地增值稅，屬于計稅依據和政策適用錯誤，應當補繳稅款。

　　爭議焦點

　　“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的法律規定和分別核算土地增值額的規定是否沖突，存在“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的規定的情況下是否可以在最小計算單位內合并計算土地增值額。

　　法院認為，《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第一條規定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題的規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)第十三條規定，對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。上述法律規定與A公司主張，“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的法律規定并不矛盾，土地增值稅最小計算單位為一個幢號，但并不影響對一個幢號中不同類型的房屋分別計算增值額，征收土地增值稅。

　　有關A公司主張“分別計算增值額，并不產生分別計算土地增值稅，而是為了區分普通標準住宅”，法院認為：分別核算增值額的目的，就是為了分別計算土地增值稅，通過分別核算土地增值稅，進而起到稅收杠桿調節的作用，促進房地產開發的健康發展的目的。故A公司該主張不予采納。

　　有關A公司認為其可以以放棄免稅權利為代價，來要求合并計算土地增值額，進而合并計算土地增值稅的上訴理由，法院認為，財稅字〔1995〕48號第十三條對應該分別計算，沒有分別核算的納稅人，普通標準住宅不得享受免稅的規定，是一種懲罰性條款，而非選擇性條款。所以A公司的該上穗訴理由，與法律原意相悖，系其錯誤理解法律意思所致，不予采納。

　　在實際清算工作中，我們遇到最多的是開發項目同時包含商業和住宅的綜合樓盤，這類型項目既開發有商鋪、賓館飯店、寫字樓、車庫，還有住宅，住宅又有普通住宅和非普通住宅之分，這就需要我們分別計算增值額。但分別計算增值額，稅率是否應分別確定，還是合并計算增值額后確定呢?點擊學習文章：房企土增清算工作中的5大重點和難點

　　大中城市的房價高，增值額大，二級城市和縣城等房價略低，增值額略小，而土地增值稅預征率是按照發達的大中城市狀況測算確定的，二級城市和縣城預征率偏高，清算后出現大量退稅情況。再加之土地增值稅清算的辦法各異，導致稅負不公，退補稅款差異大。故科學確定增值額的方法是土地增值稅清算的核心。

　　小編點評

　　本案的爭議焦點在于“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的法律規定和分別核算土地增值額的規定是否沖突。

　　我們認為，規定土地增值稅最小計算單位是因為同一個房地產開發商有不同地段的開發項目，項目也有不同的周期。如果不分周期不分區域地統一進行土地增值稅核算，無法有效開展工作，征繳稅款。我國《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第一條規定，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算，這是為了確定土地增值稅征收的時間單位，而“土地增值稅最小計源算單位為一個幢號”的法律規定則確定了土地增值稅征收的空間單位。這兩條規定都是管理性的規定。在“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的規定下，對于同幢內的房產區分普通標準住宅和非普通標準住宅分別計算仍然具有可行性。

　　同時也需注意到各地可能存在特別規定，合并計算仍是一種可行的模糊處理的稅收辦法，應遵照執行，比如天津和安徽出臺文件允許合并。但在當地不存在特別規定的情況下，應注意普通標準住宅和非普通標準住宅存在不能合并計算的風險。

　　案例原文：

新疆維吾爾自治區喀什地區中級人民法院

行 政 判 決 書

(2018)新31行終5號

　　上訴人(原審原告)：巴楚縣新聯房地產開發有限責任公司，住所地巴楚縣創業大道(工業園區管委會)。

　　法定代表人：魏太紅，該公司總經理。

　　委托訴訟代理人：尹海濤，該公司董事。

　　委托訴訟代理人：朱宏杰，新疆四至律師事務所律師。

　　被上訴人(原審被告)：國家稅務總局巴楚縣稅務局，住所地巴楚縣團結西路9號。

　　法定代表人：于飛，該局局長。

　　委托訴訟代理人：王凱，該局副局長。

　　委托訴訟代理人：胡志翔、厚之純新疆正嘉律師事務所律師。

　　上訴人巴楚縣新聯房地產開發有限責任公司(以下簡稱新聯公司)因不服房地產增值稅征收糾紛一案，不服巴楚縣人民法院做出的(2017)新3130行初5號行政判決，向本院提起上訴，本院依法組成合議庭，于2018年9月19日公開開庭進行了審理。新聯公司的委托訴訟代理人尹海濤、朱宏杰與國家稅務總局巴楚縣稅務局(以下簡稱巴楚縣稅務局)的委托訴訟代理人王凱、胡志翔、厚之純到庭參加了訴訟，本案現已審理終結。

　　原審查明事實：2009年7月5日，新聯公司對巴楚新聯“未來城”一期1-4號商住樓進行開工建設，2009年12月30日竣工。2010年3月15日，新聯公司對巴楚新聯“未來城”一期5-6號商住樓進行開工建設，2010年11月15日竣工。2013年11月23日，克州鑫華稅務師事務所有限責任公司接受委托，對新聯公司開發的“新聯未來城一期1-6號商住樓”項目截止2013年5月31日土地增值稅清算稅款申報進行鑒證審核。同年11月23日，新聯公司向巴楚縣稅務局進行土地增值稅清算申報。新聯公司申報了新聯未來城一期1-6號商住樓項目土地增值稅：1-4號商住樓增值率為-16.92%，其中普通住宅增值率0.00%，其他項目增值率-16.92%，應繳土地增值稅稅額0.00元，已繳土地增值稅稅額470105.92元，應退土地增值稅稅額470105.92元;5-6號樓商住樓增值率為-7.74%，其中普通住宅增值率為0.00%，其他項目增值率-7.74%，應繳土地增值稅稅額0.00元，已繳土地增值稅額634062.34元，應退土地增值稅稅額634062.34元，一期應退土地增值稅稅額共計1104168.26元。2013年11月24日，巴楚縣稅務局作出準予退還已預繳的土地增值稅1104168.26元，且于2014年6月19日將該筆款項退還給新聯公司。2015年10月9日，巴楚縣稅務局案件檢查情況：“我局第一稅務所在2015年10月的日常征管工作自查中，對前期退稅資料進行復查，發現巴楚縣新聯房地產開發有限責任公司2014年6月辦理土地增值稅退稅1104168.26元，未按照稅收法律、法規的規定對涉及不同類型的房地產項目分別計算增值額、增值率、繳納土地增值稅，屬于計稅依據和政策適用錯誤，責令第一稅務所追回已退還的土地增值稅，并按照稅收法律、法規的規定重新審核該項目土地增值稅清算資料。”2015年12月23日，巴楚縣稅務局作出巴地稅通【2015】1130號稅務事項通知書，通知內容：“限巴楚縣新聯房地產開發有限責任公司在收到本通知后7日內，向我局申報繳納土地增值稅1104168.26元”，且將該通知已送達新聯公司。2016年1月8日，巴楚縣稅務局作出巴地稅通【2016】1號稅務事項通知書，事由：“我局于2015年12月23日向你公司送達了《稅務事項通知書》巴地稅通【2015】1130號，責令你公司7日內申報繳納土地增值稅1104168.26元，截止到2016年7月1日未申報繳納。依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第一百條之規定，責令新聯公司在收到本通知后15日內向我局提供納稅擔保···。”2016年2月24日，喀什地區地方稅務局作出喀地稅復決字【2016】1號行政復議決定書：“巴楚縣新聯房地產開發有限責任公司對巴楚縣地方稅務局2015年12月23日作出的《稅務事項通知書》(巴地稅通【2015】1130)對退還的預繳土地增值稅予以補征的決定不服。在巴楚縣稅務局規定的期限內提供納稅擔保后，于2016年1月18日向我局提出行政復議申請。根據《中華人民共和國行政復議法》第二十八條、《行政復議法實施條例》第四十五條、第四十九條、《稅務行政復議規則》第七十五條第三款，本機關決定：(一)撤銷被申請人《稅務事項通知書》(巴地稅通【2015】1130號)具體行政行為。同時立即解除納稅擔保關系。(二)責令被申請人自收到復議決定書之日起六十日內重新做出土地增值稅清算審核相關事宜的具體行政行為。”2016年3月7日，巴楚縣稅務局作出巴地稅通【2016】2號稅務事項通知書：“根據喀什地區地方稅務局作出喀地稅復決字【2016】1號行政復議決定書第一項規定，解除新聯公司2016年1月13日向巴楚縣稅務局提供的納稅擔保。”同日，巴楚縣稅務局對“新聯未來城一期”土地增值稅清算審核報告結果為：“1、普通標準住宅清算審核后增值額為-13783747.40元，增值率為0，應繳納土地增值稅0元，已預征0元，應退土地增值稅0元;2.非普通住宅清算審核后增值額為-308946.71元，增值率為0，應繳納土地增值稅0元，已預征0元，應退土地增值稅0元;3.非住宅清算審核后增值額為8255836.49元，增值率為34%，應繳納土地增值稅2476750.95元，已預征0元，應補土地增值稅2476750.95元。”2016年3月15日，巴楚縣稅務局作出巴地稅通【2016】3號稅務事項通知書，“依據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條、《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》(國稅發[2009]91號)之規定，對你公司開發的‘新聯未來城一期項目’土地增值稅清算申報重新審核，審核后應補征土地增值稅2476750.95元。”新聯公司對該決定不服，于2017年4月11日申請復議，同年4月14日，喀什地區地方稅務局作出行政復議不予受理決定。新聯公司不服，現訴至法院，要求撤銷巴楚縣稅務局于2016年3月15日作出的巴地稅通【2016】3號《稅務事項通知書》。

　　原審判決認為，2016年3月15日，巴楚縣稅務局作出巴地稅通【2016】3號稅務事項通知書，對新聯公司開發的‘新聯未來城一期項目’土地增值稅清算申報重新審核，審核后應補征土地增值稅2476750.95元。新聯公司對該決定不服，于2017年4月11日申請復議，2017年4月14日，喀什地區地方稅務局認為新聯公司復議申請超過法定的申請期限，作出行政復議不予受理決定。本案要審查的是巴楚縣稅務局向新聯公司作出的巴地稅通【2016】3號《稅務事項通知書》所認定的事實是否清楚，適用法律、法規是否正確，程序是否合法。新聯公司開發的“巴楚新聯未來城”包含普通住宅和非普通住宅。新聯公司在向巴楚縣稅務局申報土地增值稅清算時，將普通住宅和非普通住宅合并清算，申報應繳土地增值稅為0。新聯公司認為合并清算的主要依據是國稅發【2006】187號、財法字【1995】6號、國稅發【2009】91號、新地稅發【2005】208號的規定，本案土地增值稅的清算以“幢”為單位進行核算已經到了最小單位，無法再繼續細分;且依據《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字【1995】48號)第十三條規定“關于既建普通標準住宅又搞其他類型房地產開發的如何計稅的問題，對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條(一)項的免稅規定”;國務院令1993年第138號《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條有下列情形之一的，免征土地增值稅：“(一)納稅人建造普通標準住宅出售、增值額未超過扣除項目金額20%的”。新聯公司認為其完全可以以放棄免稅權利為代價，來合并核算土地增值額。但巴楚縣稅務局依據《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》(國稅發【2009】91號)第十七條規定，“清算審核時，應審核房地產開發項目是否以國家有關部門審批，備案的項目為單位進行清算;對于分期開發的項目，是否以分期項目為單位清算;對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅”。巴楚縣稅務局對新聯公司的普通住宅、非普通住宅、非住宅分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅，計算出原告應繳納：“1、普通標準住宅清算審核后增值額為-13783747.40元，增值率為0，應繳納土地增值稅0元，已預征0元，應退土地增值稅0元;2.非普通住宅清算審核后增值額為-308946.71元，增值率為0，應繳納土地增值稅0元，已預征0元，應退土地增值稅0元;3.非住宅清算審核后增值額為8255836.49元，增值率為34%，應繳納土地增值稅2476750.95元，已預征0元，應補土地增值稅2476750.95元”。巴楚縣稅務局依據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則與相關政策規定，向新聯公司發出稅款繳納的通知，并告知了相關權利義務。巴楚縣稅務局作出的具體行政行為所認定的事實清楚，適用法律、法規正確，程序合法。新聯公司要求撤銷巴楚縣稅務局于2016年3月15日作出的巴地稅通【2016】3號《稅務事項通知書》的訴訟請求，無法律依據，應予以駁回。

　　綜上所述，依照《最高人民法院關于執行中華人民共和國行政訴訟法若干問題的解釋》第五十六條第四項規定，判決如下：

　　駁回原告巴楚縣新聯房地產開發有限責任公司要求撤銷被告巴楚縣地方稅務局作出的巴地稅通【2016】3號《稅務事項通知書》的訴訟請求。

　　案件受理費100元，由原告巴楚縣新聯房地產開發有限責任公司承擔。

　　宣判后，新聯公司不服，向本院提出的上訴請求是：1、依法撤銷巴楚縣人民法院做出的(2017)新3130行初5號行政判決書;2、依法將本案發回重審或改判撤銷巴楚縣稅務局作出的巴地稅通【2016】3號《稅務事項通知書》;3、訴訟費用由巴楚縣稅務局負擔;理由如下：稅務機關在清算土地增值稅前，首先應當確立清算單位，清算單位是否合法，是稅務機關征收土地增值稅行政行為是否合法的重要前提。但是感覺各項法律法規規定，土地增值稅的最小清算單位為“幢”，而巴楚縣稅務局卻違背規定，將土地增值稅的清算單位進一步進行細分，進而導致其土地增值稅計算錯誤，其行政行為明顯違法。

　　巴楚縣稅務局辯稱：稅務機關依據相關法律法規的規定，對新聯公司開發的新聯未來城一期項目土地增值稅做出的巴地稅通【2016】3號《稅務事項通知書》的征收決定，法律依據充足，理由充分，程序合法，其效力應予維護。新聯公司的上訴是對土地增值稅征收相關法律法規的錯誤理解，懇請二審法院駁回上訴，維持原判。

　　經審理查明：本案經二審公開開庭審理，二審查明的事實與一審相同。

　　本院認為：巴楚縣稅務局作為稅收稅務的征收行政主管部門，有權在其管轄范圍內對稅收稅務作出征收決定。新聯公司作為巴楚縣的房地產開發企業有義務根據全國人大及相關部委制定的稅收規定，履行納稅義務。就本案而言，新聯公司對巴楚縣稅務局作出的巴地稅通【2016】3號《稅務事項通知書》所依據的相關稅收法律法規均無異議，雙方爭議的主要焦點是：1、對土地增值稅的清算單位確定的問題;2、對財稅字【1995】48號文《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題的規定的通知》第十三條規定的理解與適用問題。

　　對于雙方爭議的土地增值稅的清算單位確定的問題，新聯公司主張，“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”;巴楚縣稅務局在清算新聯未來城一期項目土地增值稅時，不應在“一個幢號”的基礎上再分別計算普通標準住房和非普通住房的增值額，繳納增值稅的做法，違反了“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的法律規定。本院認為：依據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發【2006】187號)第一條：土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額;財稅字【1995】48號文《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題的規定的通知》第十三條：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額;《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅【2006】21號)第三條：各地要進一步完善土地增值稅預征辦法，根據本地區產業增值水平和市場發展情況，區別普通住房、非普通住房和商業房等不同類型，科學合理地制定預征率，并適時調整;的規定，上述法律規定與新聯公司主張，“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的法律規定并不矛盾，土地增值稅最小計算單位為一個幢號，但并不影響對一個幢號中不同類型的房屋分別計算增值額，征收土地增值稅。同時這種操作方式也并不導致土地清算單位就演變為普通住宅、非普通住宅、商鋪的結論。現實中大量存在開發商開發的房地產項目僅為一幢樓的情況，上述法律規定就是針對“開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”，“對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額”做出的。新聯公司開發的新聯未來城一期項目，符合上述法律規定的情形，故巴楚縣稅務局在清算新聯公司新聯未來城一期項目土地增值稅時，對新聯公司開發的項目中不同類型的房屋分別核算增值額，征收土地增值稅的做法符合上述法律規定，應予支持。新聯公司主張“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”;不應分別計算增值額，繳納增值稅的上訴理由，沒有法律依據，是其對法律法規的誤解所致，應予駁回。

　　對于雙方爭議的對財稅字【1995】48號文《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題的規定的通知》第十三條規定的理解與適用問題。新聯公司主張“分別計算增值額，并不產生分別計算土地增值稅，而是為了區分普通標準住宅”;“新聯公司雖然認可巴楚縣稅務局分別計算增值額的方式，但卻并不認可巴楚縣稅務局分別設計土地增值稅的行為，退一步講，新聯公司完全可以以放棄免稅權利為代價，來要求合并計算土地增值額，進而合并計算土地增值稅”;依據財稅字【1995】48號文《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題的規定的通知》第十三條：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條(一)項的免稅規定的規定，本院認為：分別核算增值額的目的，就是為了分別計算土地增值稅，通過分別核算增值額達到分別計算土地增值稅，進而起到稅收杠桿調節的作用，達到引導房地產經營方向，規范房地產市場的交易秩序，合理調節土地增值收益分配，促進房地產開發的健康發展的目的。故新聯公司主張“分別計算增值額，并不產生分別計算土地增值稅，而是為了區分普通標準住宅”的上訴理由，沒有法律依據，是對法律的曲解，不予采納。財稅字【1995】48號文《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題的規定的通知》第十三條的規定，并沒有賦予新聯公司在分別核算增值額和分別計算土地增值稅方面具有選擇權，即“新聯公司完全可以以放棄免稅權利為代價，來要求合并計算土地增值額，進而合并計算土地增值稅”;而是進一步對應該分別計算，沒有分別核算的納稅人，普通標準住宅不得享受免稅的規定，是一種懲罰性條款，而非選擇性條款。所以新聯公司的該上訴理由，與法律原意相悖，系其錯誤理解法律意思所致，不予采納。

　　綜上，原審認定事實清楚，程序合法。依據《中華人民共和國行政訴訟法》八十九條規定，判決如下：

　　駁回上訴，維持原判。

　　本判決為終審判決。

　　二審訴訟費50元，由巴楚縣新聯房地產開發有限責任公司負擔。

審判長  萬鈞

審判員  阿地力江·阿不都克力木

審判員  帕提古麗·艾則孜

二〇一八年十月二十九日

書記員  郭斌