2020年3月，最高人民檢察院在6個基層檢察院率先部署了企業刑事合規不起訴改革的試點工作，隨后，全國各地相繼開展了相關探索。歷經一年發展，刑事合規不起訴在制度建設和司法實踐方面均取得了一些成果。2021年4月，最高人民檢察發布《關于開展企業合規改革試點工作的方案》，啟動了第二期企業刑事合規不起訴改革試點，標志著改革步入了新階段。在這一背景下，對于企業犯罪，尤其是包括涉稅犯罪在內的沒有明顯違反倫理道德的法定犯，試點單位充分貫徹了“少捕、慎訴”原則，并形成了一些具有代表性的案例。

　　案例引入

　　1、因企業刑事合規制度不完善導致虛開，可以作相對不起訴

　　2016年1月至2016年11月，Y公司、唐某以騙取稅款為目的，在無真實運輸業務的情況下，通過他人虛開增值稅專用發票27份，虛開稅款合計人民幣18.6萬余元，上述發票均由Y公司向稅務機關申報抵扣稅款。案發后，Y公司補繳全部稅款。唐某主動向偵查機關投案，如實供述犯罪事實，自愿認罪認罰。

　　2019年10月，偵查機關以Y公司、唐某涉嫌虛開增值稅專用發票罪，向某市人民檢察院移送審查起訴。審查起訴過程中發現，Y公司存在財務管控不規范、內部管理有漏洞、危廢處理不合規等刑事風險點。檢察機關針對上述風險點，向稅務局、安全環保局、社會保障局等單位進一步了解核實相關情況。

　　2020年1月，檢察機關建議Y公司在財務制度、危廢處理、日常管理等方面加強刑事合規建設。Y公司邀請企業刑事合規專業律師擔任公司獨立合規審查專員，對公司進行合規評測，圍繞企業運管、生產經營、財稅申報、環保處置、應急管理等方面建立完善相關制度20余項。

　　2020年4月，檢察機關召開不起訴案件公開審查聽證會，邀請偵查機關代表、人民監督員、特約檢察員等參加。與會人員一致認為，Y公司、唐某的行為構成虛開增值稅專用發票罪，但虛開的稅款數額不大、情節輕微、及時補繳了全部稅款，且具有自首、認罪認罰等從輕、減輕情節，可以對Y公司、唐某作相對不起訴處理。次日，檢察機關依法對Y公司、唐某宣告相對不起訴決定。

　　2、合法經營企業偶發虛開與空殼公司持續虛開有本質區別，可以作相對不起訴

　　2015年12月間，X科技公司董事長烏某伙同公司總監陳某經事先共謀，為解決年底公司進項稅發票不足問題，在沒有貨物實際交易的情況下，由陳某指使公司采購員倪某，通過杜某及裴某、宋某居間介紹，采用虛構交易、支付開票費等手法，以單位名義，讓他人為該公司虛開增值稅專用發票24份，稅額計人民幣377,344.79元(均已抵扣)。

　　2018年11月，倪某至公安機關投案。次日，烏某、陳某、杜某至公安機關投案。歸案后，上述人員均如實供述上述犯罪事實。案發后，該公司已補繳全部稅款并繳納滯納金，倪某、杜某已分別退出違法所得人民幣24,727元、20,776元。審查起訴期間，該公司及各犯罪嫌疑人均自愿認罪認罰。

　　2019年11月，X市公安局Y分局將本案移送審查起訴。審查起訴階段，檢察機關通過走訪企業、行業協會調查等，查明了該科技公司的經營情況、現實困難、犯罪動機等。經查，該公司是一家科技創新型民營企業，擁有26項專利技術、16項計算機軟件著作權、2項省級以上科學技術成果，參與制定10項公共安全行業標準，近三年年均銷售額和產值超過人民幣2,000萬元、年均納稅額超過人民幣200萬元。

　　檢察機關綜合分析全案事實及證據后認為：第一，該科技公司及烏某、陳某等4人實施了刑法第205條規定的虛開增值稅專用發票行為，但犯罪時間較短，具有偶發性，涉案稅額為37萬余元，法定刑為三年以下有期徒刑或者拘役，與長時間、持續虛開增值稅專用發票偷逃巨額稅款的行為有本質區別。第二，該科技公司成立時間久、經營狀況良好，系以合法生產經營為主的科技創新型民營企業，和以虛開增值稅專用發票為業的“空殼”“開票”公司有根本區別。第三，該公司及烏某、陳某等4人均具有自首、認罪認罰等法定從輕處罰情節，且案發后積極補繳稅款、上繳違法所得，烏某犯罪時已年滿75周歲，倪某、杜某在本地均有固定正當職業，上述人員和虛開發票類案件中的“職業中間人”亦有顯著區別。因此，擬對該公司及烏某、陳某等4人作相對不起訴處理。

　　2020年3月，檢察機關召集偵查機關案件承辦人、犯罪嫌疑單位代表、各犯罪嫌疑人及辯護律師、人民監督員、特約檢察員等10人，以召開擬不起訴案件公開聽證會形式公開審查本案。在充分聽取各方意見基礎上，檢察機關最終依法作出相對不起訴處理決定。

　　在作出不起訴決定同時，根據《刑事訴訟法》的規定，檢察機關分別向稅務機關、公安機關制發《檢察意見書》，建議稅務機關對被不起訴單位給予行政處罰，建議公安機關對被不起訴人的違法所得予以沒收。稅務機關、公安機關均采納檢察機關意見，分別根據稅收征收管理法和刑法規定對該公司作出罰款的行政處罰決定，對倪某、杜某作出沒收違法所得的決定。

　　上述兩起案例均發生在企業刑事合規不起訴改革試點工作期間，客觀反映出改革對檢察機關處理涉稅犯罪案件的影響。本文將以此為基礎，探討稅務刑事合規的語境及司法意義，并分析企業稅務刑事合規的風險爆發點，希望能幫助企業妥善防范和應對稅務刑事風險。

　　一、企業稅務刑事合規的語境

　　(一)企業合規制度建設

　　2018年11月，國務院國有資產監督管理委員會發布了《關于印發<中央企業合規管理指引(試行)>的通知》(國資發法規〔2018〕106號)，12月26日，又發布了《關于印發<企業境外經營合規管理指引>的通知》(發改外資〔2018〕1916號)。該兩份文件為央企和“走出去”企業的合規體系建設指明了方向，標志著企業合規進入了新的時代，2018年也被譽為中國的“合規元年”。

　　兩份文件出臺后，企業合規的熱度迅速攀升，從縱向挖掘來看，不僅央企、“走出去”企業對此非常重視，其他國企、大型民營企業也開始策劃企業合規制度建設，制度內容涉及到企業經營的方方面面，其中，稅務合規成為不可或缺的一環。從橫向發展來看，除各發文單位外，最高人民檢察院也參與到企業合規制度建設中，首次在國家層面提出了刑事合規的概念，將企業合規引入涉企刑事案件辦理。

　　(二)刑事合規不起訴改革

　　2020年1月，最高人民檢察院檢察長張軍在全國檢察長會議指出，“一方面，以更大的力度保護民營企業和企業家合法權益，切實做到依法能不捕的不捕、能不訴的不訴、能不判實刑的就提出適用緩刑建議。另一方面，也要有力推動民營企業筑牢守法合規經營底線”。反映出最高人民檢察院對企業合規制度建設的積極響應。

　　2020年3月，最高人民檢察院在6個基層檢察院率先部署了企業刑事合規不起訴改革的試點工作。試點單位分別為上海市浦東新區人民檢察院、上海市金山區人民檢察院、江蘇省張家港人民檢察院、深圳市寶安區人民檢察院、深圳市南山區人民檢察院、山東省臨沂郯城縣人民檢察院。其后，浙江、遼寧、江蘇、深圳等各地檢察機關也陸續開展相關工作，發布了一批地方政策文件，包括：《江蘇省人民檢察院關于服務保障民營企業健康發展的若干意見》《遼寧省人民檢察院等十機關關于建立涉罪企業合規考察制度的意見》《深圳市寶安區人民檢察院、深圳市寶安區司法局關于印發<企業刑事合規協作暫行辦法>的通知》《寧波市檢察機關關于建立涉罪企業合規考察制度的意見(試行)》等，對刑事合規不起訴進行了有益的制度探索。

　　2020年7月，最高人民檢察院發布《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》，服務保障“六穩”“六保”的意見與企業合規在政策精神上不謀而合。

　　2021年4月，最高人民檢察院發布《關于開展企業合規改革試點工作的方案》，啟動了第二期企業刑事合規不起訴改革試點。第二期改革試點范圍較第一期有所擴大，涉及北京、遼寧、上海、江蘇、浙江、福建、山東、湖北、湖南、廣東等10個省、直轄市。上述省級檢察院可根據本地情況，自行確定1至2個設區的市級檢察院及其所轄基層院作為試點單位。

　　2021年5月，最高人民檢察院檢察長張軍赴江蘇調研，在張家港市人民檢察院實地了解了企業合規改革試點工作進展，并召開座談會，詳細聽取了相關情況匯報和企業意見建議。自去年3月被確定為第一批試點單位以來，張家港市人民檢察院建設了企業合規法治護航中心，積極探索開展企業合規檢察監督，將單位合規體系建設情況、企業責任人合規表現等納入起訴必要性和量刑考量情節，逐漸將合規建設從企業違法犯罪“事后合規”向“事前合規”推進，共辦理企業犯罪相關案件86件，其中緊扣職能推進企業合規建設16件，全流程辦理企業犯罪相對不起訴案件2件。

　　(三)稅務刑事合規新形勢

　　稅務刑事合規，是企業稅務合規和刑事合規不起訴制度融合、碰撞的產物，具有兩方面的特征：

　　一方面，稅務刑事合規針對的是涉稅刑事犯罪這一稅法和刑法的交叉領域，典型的包括逃稅、虛開、騙取出口退稅等犯罪。

　　另一方面，稅務刑事合規貫穿于提起公訴前的全流程。在企業生產經營過程中，稅務刑事合規要求企業做好涉稅犯罪刑事風險的事前預防和管控，避免觸犯刑責。在企業已經實施了涉稅違法行為，被行政、司法機關立案調查期間(包括稅務稽查、公安偵查和檢察院審查起訴階段)，稅務刑事合規側重于對稅務處理結案、不予移送審查起訴、不起訴可能性的審查和研判。

　　在稅務刑事合規新形勢下，企業應當積極響應，構建稅務刑事合規制度，完善企業涉稅刑事風險防控體系。各機關，尤其是檢察機關，也要深刻理解企業稅務刑事合規的重要意義，充分發揮行政、司法職能，將刑事合規不起訴制度在涉稅犯罪領域落到實處。

　　二、企業稅務刑事合規的司法意義

　　結合前述兩起案例，我們可以更好地理解企業稅務刑事合規的司法意義。前述兩起虛開不起訴案件均為相對不起訴，即檢察機關認為當事人已經構成犯罪，但由于犯罪行為情節輕微，故可以作不起訴處理。從該兩案中我們可以得出，在企業稅務刑事合規的語境下，檢察機關對虛開案件可能作出如下考慮：

　　(一)充分關注各類因素是否可能構成情節輕微

　　不同案件有其不同特征。過去，檢察機關很少會站在客觀角度考慮虛開案件中，非法律明文規定的各項因素背后的法律意義，也缺少對虛開案件進行橫向比較的意識。在前述兩起案例中，我們可以發現檢察機關思維的轉變。

　　在第一起案例中，檢察機關認為企業刑事合規制度不完善，具體表現為財務管控不規范、內部管理有漏洞、危廢處理不合規，這些事實雖然不是法定的責任減免事由，但是客觀上對于虛開犯罪行為的發生具有重要意義，減輕了當事人的主觀惡意，使得本案有定性為情節輕微的可能。

　　在第二起案例中，檢察機關認為企業成立時間久、經營狀況良好，系以合法生產經營為主，虛開具有偶發性。涉案人員或已年邁，或在本地有固定正當職業。這些特征和以虛開發票為主業的空殼公司、“職業中間人”有顯著區別，在主觀惡意、客觀危害等方面均不可同日而語。比較兩類虛開案件，本案可以認定為情節輕微。

　　(二)積極主動行使起訴裁量權

　　過去，很多檢察機關出于對偵查機關的信任以及司法機關內部的壓力，對移送審查起訴的案件，除有“硬傷”外，均傾向于作提起公訴的處理。

　　根據《刑事訴訟法》第一百七十七條，對于犯罪情節輕微，依照刑法規定不需要判處刑罰或者免除刑罰的，人民檢察院可以作出不起訴決定。由此可見，情節輕微不起訴一方面要求根據《刑法》不需要判處刑法或者可以免除刑罰，另一方面是“可以不起訴”而非“應當不起訴”。由于情節輕微不起訴的條件較為苛刻，而且在法律處理上具有兩可性，很難構成“硬傷”。即便檢察機關認為有免除刑罰的可能，也可以“踢皮球”，把案件交給法院。這樣既符合法律規定，也避免因不起訴而可能導致的問責。

　　然而前述兩起案例中，檢察機關一改往日的保守思維，積極行使起訴裁量權等檢察權力，對案件結果進行精細的量刑模擬。尤其在第二起案例中，檢察機關首先明確了被告人所處的法定刑區間，再結合被告人有自首、認罪認罰等法定從輕、減輕處罰的情節，合法合理地認定最終宣告刑應為免予刑事處罰，故作出了不起訴決定。這體現出在刑事合規環境的支持下，檢察機關履職更為積極主動。

　　(三)明晰行政處罰和刑事處罰的關聯性

　　有些檢察機關受“四要件”理論影響頗深，認為四要件之外不應再有額外的決定“是否有責”的要件，故而在理論層面，不能接受對滿足四要件的行為作免予刑事處罰的處理。暫且不論“四要件”和“三階層”理論何者更為邏輯自洽，僅就“滿足構成要件是否一定構成犯罪，一定應當作刑事處罰”這一問題來說，理論層面學者早已提出了“可罰的違法性說”。立法層面，我國《刑法》第十三條“但書”之規定也構成了明確的法律依據，即“……依照法律應當受刑罰處罰的，都是犯罪，但是情節顯著輕微危害不大的，不認為是犯罪”。

　　事實上，主張滿足構成要件必然構成犯罪、必然有責，系沒有充分明確行政處罰和刑事處罰的關聯性。行政法和刑法不是兩類毫不相關的部門法，行政處罰和刑事處罰也不是嚴格界分的兩種法律責任，它們本質上都是公法責任，都是對侵犯法益之行為人的處罰，法益并不是刑法的專有概念。從這個角度說，行政處罰可以因行為的社會危害性、行為人的人身危險性的提高而升格為刑事處罰，反之刑事處罰也可能降格為行政處罰。

　　在前述兩起案例中，檢察機關正確認識到了行政處罰和刑事處罰的關聯，對于可以免予刑罰的案件，通過不起訴加檢察意見的方式，建議并督促稅務機關、公安機關依據相關行政法作出了行政處罰，體現了“罪責刑相適應”的刑法基本原則。

　　(四)強化刑罰教育功能的地位

　　刑罰具有指引、預防、懲罰、教育等多種功能，在不同種類的犯罪中，各種刑罰功能的地位有所不同。殺人、強奸等自然犯罪，一方面嚴重違背了倫理道德，根據自然法理論有較強的不正義性，另一方面有特定的被害人，對被害人造成的創傷難以彌補，因此，在此類犯罪中，刑罰的懲罰功能尤為重要。而涉稅犯罪作為經濟類犯罪，屬于法定犯，與自然犯有明顯區別。涉稅犯罪侵犯的法益是國家稅收利益和稅收征管秩序，既不明顯有違倫理道德，也不存在被害人。只要行為人積極補繳稅款，國家稅收利益就能夠得到彌補。在此類犯罪中，應當弱化對行為人的懲罰，強化刑罰的教育功能。

　　某種意義上講，刑事合規不起訴的核心在于強化法定犯中刑罰的教育功能，通過幫助企業制定完備的合規管理規范、構建有效的合規組織體系、健全合規風險防范及違規應對機制等方式，實現有效防止犯罪再次發生的目的。例如在前述第一起案例中，檢察機關在作出不起訴處理決定的同時，建議Y公司加強刑事合規建設，督促Y公司邀請企業刑事合規專業律師，建立完善相關制度。通過這種替代性解決方式，完成了對行為人的教育，對消除再犯可能性起到了積極作用。

　　三、企業稅務刑事合規風險爆發點

　　在稅務刑事合規的語境下，企業的首要任務是明確涉稅刑事風險的爆發點，通過制度建設，實現對各類涉稅刑事風險的宏觀防控，再輔之以定期自查自糾，對這些風險點進行詳盡的排查，保障企業的合規經營。根據華稅多年來辦理涉稅刑事案件的經驗，我們認為企業稅務合規風險爆發點主要集中在以下七個領域。

　　(一)簽訂“陰陽合同”

　　“陰陽合同”指對同一交易簽訂兩份不同合同的行為。其中，對外公開的合同稱為“陽合同”，通常反映較低的計稅依據，用于備案、納稅申報等事宜。不作公開的稱為“陰合同”，用于反映當事人真實的意思表示。根據《民法典》的規定，虛假意思表示，違反法律強制性規定的合同是無效的。“陰陽合同”中，“陽合同”屬于虛假的意思表示，是當然無效的合同，“陰合同”雖不為外界所知，但屬于真實的意思表示，如果沒有違反法律強制性規定，則“陰合同”具有法律效力。需要注意的是，通過“陰陽合同”偷逃稅，最終要落腳到納稅申報上，從稅法和《刑法》的角度評價，是因為虛假納稅申報導致行為具有違法性，而非“陰陽合同”本身具有行政和刑事的違法性。從這個層面來說，“陰合同”并不直接違反法律強制性規定，不能否定其民事效力。

　　在涉稅刑事法律方面，“陰陽合同”通常與虛假申報聯系在一起。根據《刑法》第二百零一條，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報的，屬于逃稅行為。如果逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10%以上的，應當入罪。根據《最高人民檢察院、公安部關于印發<最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)>的通知》(公通字〔2010〕23號)的規定，這里的逃避繳納稅款數額較大，是指逃避繳納稅款數額在5萬元以上。占應納稅額10%以上，是指占各稅種應納稅總額10%以上。

　　“陰陽合同”相應存在兩種風險，一方面，如果買方僅按公開的合同付款，賣方出于種種原因不能把真實合同公開的，面臨商業目的不能實現的風險。另一方面，賣方如果把真實合同予以公開，就可能被稅務、公安機關發現，面臨行政責任和刑事責任。值得注意的是，從實踐案例來看，稅務機關、公安機關和法院之間已經建立了信息交換機制，法院受理的民事案件已經成為稅務稽查、公安立案的重要案源。

　　(二)設置“賬外賬”、“陰陽賬簿”

　　“賬外賬”和“陰陽賬簿”是“陰陽合同”的進階。“陰陽合同”通常針對按次納稅的應稅行為，例如企業股權轉讓，應當按次繳納所得稅，通過“陰陽合同”虛假申報，逃避本次的部分納稅義務。而“賬外賬”和“陰陽賬簿”則主要針對按期間納稅的應稅所得額或應稅增值額，例如對于房地產企業銷售收入，未超過一定金額的部分直接計入可查賬的賬簿，超過一定金額的部分計入另一套賬簿，納稅年度終了或土地增值稅清算時，以可查賬的賬簿進行匯算清繳或清算申報，從而降低計稅依據。

　　以“賬外賬”和“陰陽賬簿”作虛假申報，也屬于逃稅行為。需要注意的是，企業所得稅、土地增值稅是采用預繳、預征方式繳納的，在匯算清繳或清算前，企業因涉嫌逃稅被查處的，對于預繳、預征的稅款，是否計入逃稅罪的“各稅種應納稅總額”以及如何計入，實踐中存在一定的爭議。尤其是對于土地增值稅，有判例認為，應當直接以截止到當期預征的土地增值稅計入應納稅總額，也有判例認為，預征稅款不具有確定性，不能反映當期真實應當負擔的納稅義務，應當同時從逃避繳納稅款數額和應納稅總額中剔除，即既不做分子，也不做分母。

　　(三)公、私賬資金混同

　　公、私賬資金混同，主要包括三類：(1)股東直接坐收坐支企業經營款項;(2)股東直接使用企業公賬用于個人投資、消費;(3)企業公賬和股東私賬有往來，但缺乏真實交易。在民事法律層面，資金混同可能導致適用公司人格否認制度，使得股東面臨對公司債務承擔連帶責任的風險。在行政法律層面，資金混同除違反《現金管理暫行條例》《會計法》等資金管理及財務會計法律法規，還可能產生納稅義務。根據《財政部 國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》(財稅〔2003〕158號)，企業的個人投資者，以企業資金為本人、家庭成員及其相關人員支付與企業生產經營無關的消費性支出及購買汽車、住房等財產性支出，視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

　　如果股東通過資金混同取得公司款項未作納稅申報，則可能引發刑事責任。根據《刑法》第二百零一條，納稅人采取欺騙、隱瞞手段不申報的，屬于逃稅行為。除此之外，股東挪用資金的行為又可能觸犯職務侵占罪、挪用資金罪等財產類犯罪。因挪用資金、侵占公司財產和不申報納稅是兩種行為，對上述情形應當數罪并罰。

　　(四)購銷業務票貨分離

　　票貨分離，是指貨物流與發票流不一致，具體又可以分為兩類：其一，購貨方從銷貨方以外的第三方取得進項發票，此類行為通常稱為“有貨代開”。“有貨代開”的動因通常是銷貨方為個人或小規模納稅人，不具有開具專票的資質，購貨方為取得進項抵扣而尋找第三方開票;其二，銷貨方向購貨方以外的第三方開具銷項發票，此類行為通常稱為“賣富余票”。富余票的產生通常是因為真實購貨方為個人消費者，不需要發票。銷貨方在進項充裕的情況下，樂于將富余票賣給第三方謀取開票費。票貨分離是虛開增值稅專用發票罪的元兇，這里的貨，不限于貨物，還包括服務、無形資產、不動產等各類增值稅應稅行為的標的。實踐中，虛開犯罪除具有明顯的票貨分離現象外，通常還會有資金回流，偽造購銷合同、磅單、倉單等交易憑證等行為的配合，但票貨分離是核心因素。

　　根據《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發〔1996〕30號)第一條，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票;(3)進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。其中，第(1)、(3)項情形都屬于票貨分離。

　　票貨分離之所以違法，是因為我國稅法規定，增值稅應稅行為，是貨物、服務等的銷售行為。只有實際發生了銷售業務，才會產生增值稅納稅義務，與此相對，由于增值稅通過進銷抵扣的方式環環課征，也只有發生了真實的購買業務，才能取得進項抵扣的權利。而實踐中，稅務機關通常堅持以票控稅的征管思維，對于實際發生了采購，但從第三方開票的“有貨代開”行為，由于發票開具方無法佐證采購業務的真實性，購貨方不能享受正常的抵扣權利，此時抵扣就構成違法。而對于實際發生了銷售，但向第三方開票的“賣富余票”行為，由于受票方可能不存在真實采購，有違法抵扣之可能，故開票方的行為有造成國家稅款損失的危險。

　　需要注意的是，上述結論是從危險犯的角度出發得出的。如果采用結果犯的思路，則還需實際考察到底有無真實交易。實踐中，部分法院也開始接受結果犯的觀點，對于有真實交易的代開、買賣專票等行為，不再以虛開增值稅專用發票罪論處，而定性為非法購買或非法出售增值稅專用發票罪。在不考慮非法購買及非法出售增值稅專用發票罪之立法目的的前提下，這種定性具有積極意義，符合罪責刑相適應原則。

　　(五)虛開普通發票稅前扣除

　　根據《國家稅務總局關于發布<企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2018年第28號)，企業所得稅稅前扣除需要取得合規憑證。對于企業外部業務，發票是最為普遍的憑證。有些企業在實際購銷業務中沒有取得發票，成本憑證缺失，或者因企業本身利潤率偏高，導致應納稅所得額偏高，有從第三方取得發票作稅前扣除的訴求。這類發票可以是專票，也可以是普票，但對于虛開專票僅作稅前扣除的，能否按虛開增值稅專用發票罪定罪存在爭議。

　　我們認為，虛開增值稅專用發票罪，保護的法益是國家增值稅利益。對于虛開專票僅作稅前扣除而沒有作抵扣的，因為僅侵犯了國家企業所得稅利益，不涉及增值稅，故此類行為不能以虛開增值稅專用發票罪定性。雖然《刑法》第二百零五條之一明確規定，虛開發票是指虛開本法第二百零五條規定(即增值稅專用發票)以外的其他發票的行為，但從保護法益角度出發，不應將其他發票機械性地解釋為增值稅專用發票以外的發票，而應按照虛開行為侵犯的稅款利益類型進行區分。故虛開發票罪的發票，包括各種類型的發票，增值稅專用發票也是發票的一種，當然可以被虛開發票罪評價。因此，虛開增值稅專用發票僅作稅前扣除的，應當以虛開發票罪定罪論處。

　　此外，對于虛開發票套取科研資金等行為，如果沒有造成少繳稅款，也不宜以虛開發票罪論處。虛開發票罪規定于危害稅收征管罪的章節，保護的法益是國家稅收利益，而套取科研資金屬于職務類犯罪，雖然其采用了虛開發票的手段，但沒有侵犯虛開發票罪保護的法益。因此，對此類犯罪應僅按照貪污、瀆職犯罪處理。

　　(六)以“四自三不見”的模式配合“假報出口”

　　我國出口貨物適用增值稅零稅率，意味著貨物在出口前，在境內已經承擔的全部增值稅負擔(也就是出口企業的全部進項稅額)，可以退還給出口企業。出口企業出口貨物可以分為兩類，一類是自營出口，也就是出口自己擁有所有權的自產或外購貨物，一類是代理出口，即出口企業接受不具有出口資質的企業的委托，代理后者出口后者所有的貨物。

　　過去，由于代理出口程序相對繁瑣，一些不具有出口資質的企業便與出口企業私下商議，由出口企業以自營出口名義出口其貨物，出口企業取得出口退稅款后再作轉付。這種模式逐漸發展成商業慣例，在行業內通常將這種行為稱為“假自營、真代理”或“買單出口”。所謂“單”，就是出口企業才能取得或開具的單證，例如報關單、外匯核銷單。“買單出口”的本質是非出口企業違規借用出口企業的資質出口的行為。

　　隨著這種行為越發普遍，出口企業也放松了警惕，開始不對有無實際貨物出口作審查。一些不法分子從中發現了“商機”，利用出口企業放松審查的現象，偽造出口合同和貨物采購合同，結合虛開增值稅專用發票等手段，借用“買單出口”的名義作虛假出口。其后，大量出口企業為了瓜分出口退稅款，開始以明示或默許的方式參與到其中，此類行為愈發猖獗。1992年，當時的國家稅務局、經貿部針對此類現象，聯合發布了《關于出口企業以“四自、三不見”方式成交出口的產品不予退稅的通知》(國稅發〔1992〕156號)，指出：在已發現的騙稅案件中，除個別出口企業與不法分子勾結騙取退稅外，不少出口企業是因急功近利，違反外貿經營的正常程序，在“客商”或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關和出口企業不見出口產品、不見供貨貨主、不見外商(簡稱“四自三不見”)的情況下進行交易的。這種交易并無商品，發票和報關單等憑證均是偽造的，從而為不法分子騙取退稅提供了便利條件，給國家和企業造成嚴重損失。

　　根據《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號)，“假報出口”，是指以虛構已稅貨物出口事實為目的，具有下列情形之一的行為：(1)偽造或者簽訂虛假的買賣合同;(2)以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據、憑證;(3)虛開、偽造、非法購買增值稅專用發票或者其他可以用于出口退稅的發票;(4)其他虛構已稅貨物出口事實的行為。根據《刑法》第二百零四條，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，屬于騙取出口退稅行為。由此可見，“四自三不見”可能用于配合“假報出口”行為，進而被定性為騙取出口退稅行為。

　　需要注意的是，“四自三不見”本身只是違反了出口退稅管理秩序，如果實際上有貨物出口，則不應認定為“假報出口”，也不會造成國家稅款損失。就像虛開犯罪需審查有無真實交易一樣，騙取出口退稅罪也需要審查有無真實貨物出口。如果“四自三不見”對應沒有真實的貨物出口，則構成“假報出口”行為，如果同時滿足犯罪數額條件，則應當以騙取出口退稅罪定性。

　　(七)濫用稅收優惠政策

　　除高新企業和小微企業外，公司制企業基本適用統一的25%稅率，看似做到了稅收公平。但實際上，由于存在核定征收，以及稅收優惠政策(包括區域性、行業性、地方性)，企業仍然有通過濫用稅收政策牟取稅收利益的空間。

　　例如2011年，財政部、國家稅務總局發布了《關于新疆喀什霍爾果斯兩個特殊經濟開發區企業所得稅優惠政策的通知》(財稅〔2011〕112號)，賦予喀什、霍爾果斯兩個特殊經濟開發區內新辦的屬于《新疆困難地區重點鼓勵發展產業企業所得稅優惠目錄》(以下簡稱《目錄》)范圍內的企業“五免”的稅收優惠政策。由于《目錄》當中包含了“廣播影視制作、發行、交易、播映、出版、衍生品開發”，大量影視企業為了節稅或避稅空降到霍爾果斯。相同的現象還發生在2020年，《關于海南自由貿易港企業所得稅優惠政策的通知》(財稅〔2020〕31號)發布后，一年內海南新增影視企業2,062家，僅2021年3月，這一數字就達到了427家。

　　是合理適用，抑或濫用，界分標準在于是否真實滿足了稅收優惠政策的適用條件。例如上述稅收優惠政策，通常設置了“實質性運營”的條件，一方面要求企業的實際管理機構必須設在稅收優惠區域，并對企業生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制。另一方面，企業取得的與稅收優惠政策相關的收入需占企業收入總額達到一定比例。如果構成合理適用，則屬于節稅范疇。如果構成濫用，則屬于避稅范疇，可能受到納稅調整。而企業怠于補繳稅款及滯納金的，則可能觸犯刑責。根據《刑法》第二百零三條，納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款的，構成逃避繳納欠稅的行為。

　　四、企業如何應對稅務刑事合規風險

　　(一)強化稅務合規管理體系

　　稅務刑事合規的第一步在于企業稅務合規，落腳點則是稅務合規管理體系。企業應當基于有效防控稅務合規風險的目的，以企業和員工經營管理中的涉稅處理為對象，開展包括稅務合規制度制定、稅務風險識別、稅務合規審查、稅務風險應對、涉稅責任追究、涉稅行為監督及考核評價、稅務合規培訓等有組織、有計劃的管理活動。建立健全企業稅務合規管理體系，做好事先防范，確保企業及員工的涉稅處理符合法律法規、監管規定、行業準則、企業章程、規章制度以及國際條約、規則等要求。

　　(二)積極應對稅務行政處理

　　如果出現稅務違規，被稅務機關立案檢查或稽查，應當積極應對，與稅務機關有效溝通，配合詢問、賬簿資料調取、賬戶信息調查及實地檢查等工作。如果卻因違規處理，造成國家稅款損失的，應當及時補繳稅款和滯納金，并接受罰款。如果有異議的，也應當及時啟動稅務處罰聽證、稅務行政復議、稅務行政訴訟等程序，行使陳述、申辯權，維護企業合法權益。

　　(三)主動建議啟動涉罪企業合規考察制度

　　如果已經到達刑事偵查或審查起訴階段，企業應當善用刑事合規不起訴制度。從刑事合規不起訴試點地區出臺的文件來看，多數地區規定了“涉罪企業合規考察制度”，作為起訴替代性措施。以遼寧省為例，根據《遼寧省人民檢察院等十機關關于建立涉罪企業合規考察制度的意見》，涉罪企業合規考察制度是指在企業涉嫌犯罪案件審查起訴過程中，設立考察期，在考察期內檢察機關會同行政監管機關，指導涉罪企業制定合規計劃，通過健全管理規章制度，規范生產經營方式，完善企業治理結構。在考察期結束后，檢察機關將綜合考慮犯罪事實、犯罪情節、合規計劃完成情況、行政機關意見等因素，決定是否提起公訴的制度。

　　企業應當主動建議啟動涉罪企業合規考察制度，在簽署認罪認罰具結書后，按要求向檢察機關和稅務機關提交合規計劃。合規計劃應針對企業涉嫌的罪名，對于引發犯罪的企業內部治理結構、規章制度、人員培訓等問題和漏洞進行全面梳理，通過制定完備的合規管理規范、構建有效的合規組織體系、健全合規風險防范及違規應對機制等方式，在制度上有效防止犯罪再次發生。在合規考察期內，企業應當每個月以書面形式向檢察機關報告合規計劃執行情況，同時將執行情況抄報稅務機關。

　　此外，企業應結合部門職責權限，圍繞合規計劃，考察企業是否還存在欠繳稅款、滯納金及罰款情形，復核企業財務、會計制度或者財務會計處理辦法是否符合稅收規定，經營活動中發票的使用管理是否合法合規，是否按照規定安裝、使用稅控裝置，是否有損毀或者擅自改動稅控裝置的行為，享受稅收優惠政策的合法有效性等問題。企業還應在合規考察期內聘請律師、會計師、稅務師等專業人員參與合規計劃的執行與評估。

　　(四)聘請專業的稅務律師

　　稅務律師既可以擔任企業的稅務顧問，參與企業稅務合規制度建設，針對企業各環節涉稅處理提供答疑和培訓，協助企業強化稅務合規管理體系，也可以在稅務合規風險爆發后，幫助企業妥善應對稅務行政、司法程序。在稅務刑事合規的語境下，稅務律師還能配合企業啟動合規考察制度，對企業合規計劃的執行提出建議并對執行情況作出專業評估，通過專業涉稅服務，力求為企業爭取相對不起訴的結果。