稅收執法行為的程序性事項是司法審查和復議審查的重要內容。稅務機關在稅收執法過程中違反法定程序的，其所作出的稅收執法行為存在合法性缺陷，依法應予撤銷。違反法定程序作為行政行為撤銷或確認違法的理由之一，主要是因為行政機關在行政執法過程中如果違反了法定程序，極有可能會侵害到行政相對人的合法權益，包括知情權、陳述、申辯、聽證以及救濟權等。因此在行政訴訟中，稅務機關執法行為被撤銷一個主要的原因就是法定程序的違反。

　　一、案情簡介

　　長沙湘水謠食品有限公司（以下簡稱甲公司）于2008年1月4日經瀏陽市工商行政管理局批準設立，由陶某某占股份40%、張某占股份30%、張某某占股份30%共同出資組建，注冊資金50萬元，法定代表人陶某某。生產經營范圍為熟食、油炸食品、糕點加工銷售；蜜餞、糖果、炒貨、干貨等分裝銷售。

　　2015年6月5日，公安機關在辦理陶某某涉嫌挪用資金犯罪一案的過程中，發現甲公司存在通過隱瞞銷售收入、做假賬的方式，向瀏陽市稅務局虛假申報繳納增值稅、企業所得稅，逃避應繳納稅款的行為，遂將該線索移交長沙市國家稅務局稽查局辦理。長沙市國家稅務局稽查局（以下簡稱C稽查局）于2015年6月10日將該案交辦瀏陽市國家稅務局稽查局（以下簡稱L稽查局）查處。L稽查局于2015年11月6日立案，2016年1月29日，L稽查局向甲公司下達瀏陽市國稅稽處［2016］1號《稅務處理決定書》，認定甲公司在2010年7月1日至2012年8月31日期間共計隱瞞應稅收入35251701.61元。決定追繳甲公司2010年7月1日至2012年8月31日期間少繳的增值稅5992789.27元，少繳的企業所得稅484738.39元。同日，L稽查局下達瀏陽國稅稽罰［2016］1號《稅務行政處罰決定書》，認定原告在2010年7月1日至2012年8月31日期間采用設置兩套財務賬：一套是內賬、一套是外賬。決定對甲公司處以所偷稅款百分之五十的罰款3238763.84元。2016年2月1日，該處罰決定書送達甲公司，由該公司會計曹某簽名并蓋甲公司公章。甲公司不服該《稅務行政處罰決定》，于2016年7月8日向本院瀏陽市人民法院提起行政訴訟。

　　二、本案爭議焦點及各方觀點

　　本案主要爭議焦點：甲公司是否存在偷稅行為，L稽查局作出的瀏陽國稅稽罰［2016］1號《稅務行政處罰決定書》是否違反法定程序。

　　甲公司訴稱，公司生產的熟食產品其原材料都是雞、鴨、生姜、大蒜子等，這些農產品絕大部分都是從既無營業執照又無稅務登記證的農戶中購得，無法出具任何發票，都是以打白條結賬，這給甲公司做賬和報稅造成極大困難。每次納稅申報時，都要向稅務機關報告銷售額和進項稅額，這樣才能進行抵扣，而農產品的進項稅額是按照農產品收購發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算得來。如果沒有進項稅額，就無法進行抵扣，L稽查局則會按照銷售額的17%征收增值稅和相應的企業所得稅。因此，為避免被不合理的過度征稅，甲公司在2010年7月至2012年8月期間，只得暫時按有進項稅額的部分向稅務機關申報相應的銷售額，其余銷售額待以后取得發票后再申報。這種情況是熟食制品行業存在的普遍現象。甲公司在被處罰前于2015年12月28日主動向稅務機關預繳上述期間稅款168萬元，公司這些行為，不屬于“隱瞞應稅收入”，更非偷稅。

　　瀏陽市國家稅務局稽查局辯稱，第一，甲公司客觀上存在偷稅的行為。甲公司在2010年7月1日至2012年8月31日期間，共實現不含稅銷售收入37925318.84元，實際申報不含稅銷售收入2673617.23元，在賬簿上采取少列收入的手法，隱瞞應稅收入35251701.61元，其行為符合偷稅的法律特征，構成偷稅，稽查局對其作出的行政處罰事實清楚。第二，稽查局對甲公司進行行政處罰，程序合法。在案件處理過程中，依法進行立案、調查、取證、告知、聽證、集體審理、決定和送達等，作出的稅務處罰決定符合法定程序。第三，稽查局作出的稅務行政處罰決定適用法律正確。甲公司的偷稅行為，違反《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定，應當處以偷稅金額的百分之五十以上五倍以下的罰款。

　　法院認為，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第十四條，《稅務稽查工作規程》第二條第二款的規定，L稽查局作為稅務機關，對其主管的行政區域內的企業涉稅情況進行檢查并對違法行為予以處罰，系其法定職權。但L稽查局作出的行政處罰決定違反法定程序。

　　一、甲公司法定代表人為陶某某，2010年7月1日至2012年8月31日期間公司由陶某某承包經營，長沙市公安局2013年5月13日對陶某某涉嫌挪用資金犯罪一案進行立案偵查，2013年6月6日陶某某被刑事拘留，7月11日監視居住，12月19日取保候審。在2015年11月6日被告對原告開始稅務稽查過程中陶某某并未被限制人身自由，除陶某某詢問筆錄系本人簽名外，《稅務稽查工作底稿》、《稅務行政處罰事項告知書》及送達回證，陳述申辯筆錄均由公司會計曹某簽名，同時根據《中華人民共和國行政處罰法》第四十二條規定，行政機關作出較大數額罰款的行政處罰決定之前，應當告知當事人有要求聽證的權利，應當告知當事人在行政機關告知后三日內提出聽證要求。本案L稽查局僅下達稅務行政處罰事項告知書，并未下達聽證告知書，且L稽查局明知公司會計曹某沒有原告法定代表人授權，特別是對重大權利即聽證權利是否放棄沒有特別授權的情況下，仍由公司聘請會計曹某表態對聽證權利放棄，故L稽查局未告知甲公司法定代表人有聽證的權利，違反法定程序。

　　二、L稽查局于2016年1月29日作出瀏陽國稅稽處［2016］1號《稅務處理決定書》，決定對甲公司追繳增值稅和企業所得稅，限甲公司自收到決定書之日起15日內繳納。并告知若在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向瀏陽市國家稅務局申請行政復議。L稽查局在確定的15日繳納期限未屆滿時，且甲公司對處理決定內容是否申請復議不確定的情況下，又于同日作出瀏陽國稅稽罰［2016］1號《稅務行政處罰決定書》，違反法定程序。

　　三、本案案件線索系公安機關辦理甲公司法定代表人涉嫌其他刑事犯罪偵查中發現并轉長沙市國家稅務稽查局于2015年6月10日交辦被告查處，L稽查局于2015年11月6日立案，2016年1月29日向甲公司下達《稅務行政處罰決定書》，在賦予甲公司六個月的行政訴訟期限未屆滿，處罰決定書未產生法律效力的情況下，且我國刑法規定逃稅罪追究刑事責任必須行政處罰程序前置，即在當事人主動接受行政處罰的情形下，不予追究當事人刑事責任。仍于2016年4月將未生效的《稅務行政處罰決定書》認定的少繳增值稅的違法事實作為甲公司法定代表人陶某某涉嫌逃避繳納稅款犯罪移送瀏陽市公安局，亦違反了法定程序。

　　三、該案違反法定陳序分析

　?。ㄒ唬┒悇諜C關在作出處罰決定前應履行告知程序

　　《中華人民共和國行政處罰法》第四十二條規定，“行政機關作出責令停產停業、吊銷許可證或者執照、較大數額罰款等行政處罰決定之前，應當告知當事人有要求舉行聽證的權利；當事人要求聽證的，行政機關應當組織聽證。當事人不承擔行政機關組織聽證的費用。聽證依照以下程序組織：……（二）行政機關應當在聽證的七日前，通知當事人舉行聽證的時間、地點；……”《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》（國稅發[1996]190號）第五條規定，“稅務機關應當在收到當事人聽證要求后15日內舉行聽證，并在舉行聽證的7日前將《稅務行政處罰聽證通知書》送達當事人，通知當事人舉行聽證的時間、地點，聽證主持人的姓名及有關事項?！?/p>

　　據上述規定，稅務機關擬對納稅人作出行政處罰決定且納稅人提出聽證申請的，稅務機關應當將確定的聽證會召開時間、地點告知納稅人，并保證告知書送達納稅人之日與聽證會召開之日的間隔不能少于7日，為納稅人實施參與聽證會的準備工作提供不能少于7日的準備時間。本案中，稅務機關并未向適格的主體告知聽證的權利，損害了納稅人的陳述、申辯權。

　　（二）稅務處理決定與稅務處罰決定能否同日作出

　　《稅收征收管理法》第六十三條規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　六十八條規定，納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

　　根據第六十三條可以看出，如果稅務機關針對納稅人偷稅事項中的不繳或者少繳的稅款，加以處罰的，并沒有規定不能與稅務處理決定同日作出。但是，在作出稅務處罰決定之前，為了保護納稅人的稱述、申辯權，根據《稅務稽查工作規程》（國稅發[2009]157號）第五十一條的規定，“擬對被查對象或者其他涉稅當事人作出稅務行政處罰的，向其送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知其依法享有陳述、申辯及要求聽證的權利。” 稅務機關在作出行政處罰決定之前，應當先向相對人作出并送達《稅務行政處罰事項告知書》，履行告知義務，并充分保障相對人行使聽證、陳述、申辯、質證等權利，既《稅務行政處罰事項告知書》應當先于《稅務行政處罰決定書》送達至行政相對人。也就是說，一般情況下，應先送達《稅務行政處罰事項告知書》，這樣稅務處罰決定與稅務處理決定就不應同日作出，否則將會損害納稅人的合法權益。

　　另外，根據六十八條的規定，納稅人經稅務機關責令繳納仍不繳納稅款的，稅務機關可處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。這種情況一般發生在納稅人在稅務機關規定的期限內既不繳納稅款也不申請人任何救濟，期限屆滿后經責令仍不繳納的情形。也就是說，在法定期限內稅務機關無權對納稅人作出該類處罰。這一條和法院判決的理由基本吻合，但是根據判決文書可以看出，涉案的稅務處罰決定書是根據甲公司的偷稅行為所做出的的罰款。

　　最后在此補充一點，對于法院判決書中說到的“在賦予甲公司六個月的行政訴訟期限未屆滿，處罰決定書未產生法律效力的情況下……”，處罰決定書的生效應以送達為標準，送達行政相對人后即生效。

　?。ㄈ┨佣愖镏械男淌仑熑巫鑵s事由

　　刑法第二百零一條第四款規定，有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。

　　對逃稅罪滿足特定條件不予追究刑事責任的條款，即并不是只要行為符合了該條第一款規定的罪狀，就可以直接追究刑事責任。在滿足特定條件的情況下，對行為人可以不予追究刑事責任。該條修訂主要考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任。另外，稅務機關對納稅人作出行政處罰決定了，納稅人既可以申請行政復議，也可以要求直接向人民法院提起訴訟，納稅人提起行政訴訟的起訴期限為六個月，也就是說，在這六個月內，稅務機關不能將案件移送公安，在這段時間內，納稅人主動上繳稅款滯納金，接受行政處罰的不再追究其刑事責任。