近年來稅制改革均是圍繞提高汲取能力而動作頻頻。在具體的技術手段上，比如金稅三期系統、銀行開戶清理、信息聯網、社保費改由稅務征收等等，將稅源逐一精準控制。接下來稅務管理將越來越嚴，越來越規范。增值稅領域，在“以票控稅”的監管下，增值稅專用發票的地位日益凸顯?，F行《發票管理辦法》、《刑法》及修正案和相關司法解釋等均將虛開發票、特別是虛開增值稅專用發票以及可用于抵扣稅款、騙取出口退稅的發票的行為作為懲處的對象。隨之而來的問題是如何對虛開增值稅專用發票的行為進行區分和定性。本期華稅通過一則案例，探討不同的虛開增值稅專用發票的稅務行政責任的條件及區分，以求為讀者正確判斷自身行為提供參考。

　　一、案情簡介

　　2015年3月，Q市國家稅務局稽查局收到J市國家稅務局稽查局發出的《已證實虛開通知單》，通知單內容為：現將已證實H公司虛開增值稅專用發票127份，涉案金額1.1億余元告知你局，請按有關規定處理。得知此情況后，Q市稽查局遂對涉案企業Z再生資源有限公司進行檢查。經查實：2013年-2014年，Z公司與H公司開展廢舊物資購銷業務，H公司向Z公司銷售物資，交貨地點為購貨方自主決定。據此，Z公司在交易期間共取得H公司為其開具的增值稅專用發票127份，發票金額1.1億余元，稅額合計1906萬元，價稅合計1.29億余元，進項稅額已全部申報抵扣。

　　Q市稽查局在對Z公司查處過程中，某人民法院對H公司虛開增值稅專用發票案作出刑事判決，該判決認定，H公司實際負責人在沒有真實交易的情況下，按照10%左右的比例收取開票費，向Z公司等虛開增值稅專用發票，判處H公司實際負責人有期徒刑7年，該判決已生效。

　　根據上述事實，Q市稽查局對Z公司作出稅務處理決定：追繳Z公司少繳的稅款，并加收滯納金。同時，根據《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[1997]134號）第一條、《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條之規定，認定Z公司取得增值稅專用發票用于抵扣稅款的行為是偷稅，處以偷稅數額一倍的罰款。

　　隨后，Q市稽查局認為Z公司虛開增值稅專用發票的行為已涉嫌構成犯罪，將此案移送公安機關審查。2018年4月，檢察機關作出不起訴決定書，認為Z公司及其實際負責人主觀上不明知沒有真實的物資交易，沒有犯罪事實，決定對Z公司不起訴。

　　Z公司收到Q市稽查局《稅務行政處罰決定書》后，向人民法院提起行政訴訟，認為Z公司不存在違反《稅收征收管理法》等規定的偷稅行為。法院審理后，未支持Z公司的訴訟請求。

　　二、虛開增值稅專用發票稅收行政責任的判定

　　本案中，在稅務處理上，Q市稽查局將Z公司取得虛開增值稅專用發票用于抵扣稅款的行為認定為偷稅，并處以罰款。Z公司對上述處罰決定不服的理由主要包括：1）Z公司不具有偷稅的主觀故意；2）Z公司未造成不繳、少繳稅款的結果；3）稅務機關應當承擔舉證責任，證明Z公司具有偷稅的主觀故意。

　　雖然法院判決已經生效，但是對本案中Z公司的稅務行政責任及偷稅的要件進行分析和判斷，仍然具有現實意義。

　　（一）以偷稅定性虛開發票用以抵扣稅款的行為

　　《稅收征收管理法》第六十三條第一款規定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[1997]134號）第一條“受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照《征管法》及有關規定追繳稅款，處以偷稅數額五倍以下的罰款；進項稅金大于銷項稅金的，還應當調減其留抵的進項稅額。利用虛開的專用發票進行騙取出口退稅的，應當依法追繳稅款，處以騙稅數額五倍以下的罰款”的規定，正是以征管法為依據，將利用他人虛開的增值稅專用發票抵扣稅款的行為界定為偷稅。而對于偷稅應當滿足的條件，134號文并未明確表述，仍應當根據征管法第六十三條進行判斷。

　　征管法第六十三條明確列舉了“①納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，②在帳簿上多列支出，③不列、少列收入，④經稅務機關通知申報而拒不申報，⑤進行虛假的納稅申報”五種偷稅的手段或方式，這些手段本身已經顯示行為人在實施上述行為時具有主觀故意性，因此，我們認為，構成稅收征管法規定的偷稅應當具備主觀故意的要件。結合增值稅原理，對于行為人取得虛開的增值稅專用發票用于抵扣的行為，若稅務機關能夠證明行為人具有積極追求虛增進項抵扣的心理狀態，并造成了不繳或少繳稅款的后果，方能將此虛開增值稅專用發票的行為定性為偷稅。

　　據此，行為人取得虛開的增值稅專用發票構成偷稅的，需要同時滿足四個條件：一是實施取得發票的單位或個人負有增值稅納稅義務；二是行為人具有積極追求虛增進項抵扣的心理狀態；三是以法律列舉并禁止的方式或手段實施了偷稅行為；四是行為人的行為造成了不繳或者少繳應納稅款的結果。

　　本案中，Z公司作為從事廢舊物資購銷業務的一般納稅人，負有增值稅納稅義務，但其取得增值稅專用發票用以抵扣的行為是實現其抵扣權益，而非虛抵國家稅款，且其未造成國家增值稅稅款損失的后果，因此，不應當以偷稅定性處理。

　?。ǘ┥埔馊〉锰撻_增值稅專用發票抵扣進項稅額行為的認定

　　《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）規定同時符合下述四個條件的情況是“善意取得增值稅專用發票”：

　　一是購貨方與銷售方存在真實的交易；

　　二是銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票；

　　三是專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；

　　四是沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得。

　　實踐中，稅務機關常以“貨、票、款一致”為基礎，綜合考慮交易和發票開具的時間、資金結算方式、貨物交付方式等多種因素，判斷取得發票的一方是否為善意取得虛開的增值稅專用發票。

　　國稅發[2000]187號規定，善意取得虛開的增值稅專用發票的，不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效專用發票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關已經或者正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證據的，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。

　　根據上述法律法規，善意取得虛開的增值稅專用發票不構成偷稅或者騙取出口退稅。同樣，善意取得虛開的增值稅專用發票不構成虛開增值稅專用發票。構成虛開增值稅專用發票，應當在主觀上表現為故意，包括直接故意和間接故意。然而在善意取得虛開的增值稅專用發票中，由于沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，購貨方不知銷售方開具的增值稅專用發票為虛開，主觀上不構成故意，其行為不構成虛開增值稅專用發票。

　　但是，根據前述法律法規，若善意取得方無法重新從銷售方取得合法有效的專用發票及提供稅務機關已對虛開方進行處理的證據，不得抵扣進項稅額。但在實踐中，虛開方往往已經被控制或因其他原因無法開具合法有效的增值稅發票，導致善意取得方難以重新取得合法有效的專用發票。因此，善意取得方往往不能抵扣進行稅額。

　?。ㄈ┙橛凇巴刀悺迸c“善意取得”之間的處理

　　稅務機關認定虛開發票的法律依據是《發票管理辦法》第二十二條第二款的規定：任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

　　（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

　?。ǘ┳屗藶樽约洪_具與實際經營業務情況不符的發票；

　?。ㄈ┙榻B他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

　　若稅務機關沒有確實、充分的證據證明符合上述任一情形，但取得的發票被認定為虛開的增值稅專用發票，可按《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）“納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”的規定，追繳稅款并加收滯納金。

　　基于實踐交易的復雜性，若無法證明行為人符合偷稅或者善意取得增值稅專用發票的情形，則可以按照33號公告的規定進行處理，在國家稅收利益和納稅人權利之間爭取平衡。

　　需要注意的是，《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014 年第39 號）明確規定，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：

　　一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物、不動產、無形資產，或者提供應稅勞務、應稅服務。

　　二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、不動產、無形資產、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據。

　　三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、不動產、無形資產、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

　　受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。