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實物形式的拆遷補償不能單獨歸集為拆遷還建面積的收入和成本
(一)典型案例
2008年3月，A公司開始對X項目進行房地產開發。
2013年6月，X項目竣工結算。
2016年11月，A公司申請對X項目進行清算，并提供了《清算報告》。根據《清算報告》，X項目應繳土增稅897,214.4元，已預繳9,351,044.87元，應退稅8,453,830.47元。
2018年1月，A公司向X州Y市稅務局遞交了《關于土地增值稅清算幾個事項的請示》，提出X項目拆遷還建面積7,970.04㎡，根據稅法規定，拆遷安置房應當視同銷售計算收入，同時可以等額計入扣除項目。故A公司確認拆遷還建面積對應的銷售收入和扣除項目相等，此部分面積增值額為0。
2019年3月，X州Y市稅務局作出《房地產開發項目土地增值稅清算審核通知書》，認為X項目應繳納土地增值稅8,267,736.86元，已預繳9,351,044.87元，應退稅1,083,308.01元。
(二)稅局觀點
X州稅務局認為：A公司在清算處理中采取的是一一對應的原則，而X州Y市稅務局在清算審核中強調的是開發產品受益原則。開發中的拆遷行為，不僅僅是為了還建一一對應的同類產品，而是服務于整個項目，因此，A公司實物形式的拆遷補償的受益對象為X項目全部開發產品，在審核處理中，應將拆遷還建產品視同收入的同時，將等額確認的拆遷補償費列入為整體項目的開發成本，按稅法規定的歸集分配方法在X項目中進行打通計算。
(三)爭議焦點
實物形式的拆遷補償應按清算單位歸集，還是單獨歸集到拆遷還建面積當中?
(四)法院觀點
法院認為：雙方爭議實際上不是成本歸集方法的爭議，而是拆遷還建的這部分房屋是否專屬于某一種房屋業態的專屬成本，即按照專屬法歸集成本在本案中是否有適用條件。
專屬拆遷補償費強調明確指向性和受益的唯一性，指向性是指拆遷補償費是針對被拆遷房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋;唯一性是指某一業態(區分普通住宅、非普通住宅和其他開發產品)的專屬成本僅使該業態受益，而與其他業態無關的成本。
本案中，根據原告提供的《拆遷補償協議》約定，以住宅補償住宅，以商鋪補償商鋪，這是補償的一種方式，但并不能說明因為拆除住宅而發生的成本，專屬于新建住宅，而與新建的商鋪無關，也不能說明拆除商鋪發生的成本，專屬于新建商鋪，而與新建的住宅無關。故應以事實為依據，以受益性為原則來判斷實物補償發生的拆遷成本是否是專屬成本。
拆遷補償費屬于土地成本，因此，實物拆遷補償費計入土地成本在拆遷時點，不論拆遷協議如何約定，拆遷的目的是為了整片土地的進一步開發，受益的是整塊土地。本案中，沒有證據證明因為拆除住宅而獲得的用于進一步開發的地塊只用來開發住宅，也沒有證據證明因為拆除商鋪而獲得的用于進一步開發的土地只用來開發商鋪，因此，沒有證據證明實物補償方式的拆遷補償費屬于專屬成本。故應將實物拆遷補償的拆遷補償費視為非專屬成本按照建筑面積法進行分攤。
基于前述理由，在案涉項目沒有適用專屬法歸集成本的條件時，X州Y市稅務局將該項目拆遷補償費計入整個開發項目成本，采取建筑面積分攤法計算土地增值稅，兼顧合法性與合理性原則，符合法律規定。
(五)案例啟示
根據《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)，“房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第三條第(一)款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費”。由此可見，拆遷還建項目，安置房應視同銷售確認收入，同時，可以等額確認拆遷補償費，計入土增稅扣除項目。
一些企業認為，拆遷還建面積的視同銷售收入與扣除項目完全相等，故無需確認這部分面積對應的增值，這種想法是錯誤的。
根據《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》(國稅發〔2009〕91號)第二十一條第(五)項，“納稅人分期開發項目或同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采取合理的分配方法，分攤共同的成本費用”。由此可見，土增稅成本費用分攤的基本原則從來不是對應原則，而是受益原則，即對于一類成本，應當歸集分攤到該成本對應的全部受益對象當中，而不能直接歸集到對應面積當中。
本案中，法院提出了一個重要概念，即成本費用的“專屬性”，同時描述了“專屬性”應當包括“明確指向性”和“受益的唯一性”兩個條件，足可見法院對土增稅成本分攤受益原則之例外的深刻理解。實物拆遷補償之所以確認成本，是因為企業為了取得土地使用權，放棄了本對拆遷還建部分所享有的自由處分權，而對此權利的放棄，最終目的是實現整個項目的建設。如果不作出此種放棄，則整個項目無法成行，足可見實物拆遷補償是不滿足明確指向和受益唯一兩個條件的，故不能專屬分攤至拆遷還建面積當中。
實物拆遷補償的分攤是成本分攤的一種特殊情況，企業應當注意從以下2個方面防范類似風險：
1、深入研究當地稅務政策，并事先與稅務機關溝通，明確當地稅務機關口徑。
2、按照國稅發〔2009〕91號及當地稅務政策的規定確認清算單位，歸集成本費用。
稅中望月：
不少財務人員認為，拆遷還建，做成本計收入，兩者金額相等，不會增加增值稅、企業所得稅、土地增值稅。其實不然，若是你存在如下情況，則對于納稅總額一定是有影響的：
開發產品不是100%出售
開發產品不是一種類型
開發產品普通住宅增值率≤20%
拆遷還建費用計征契稅
……
2008年10月的解讀——
拆遷補償費會計處理淺析
為使資源有效配置和可持續發展，滿足日益擴張的城市建設等公共利益和整體規劃的需要，很多企業(單位)遇到了因廠區搬遷、道路改擴建占用單位用地等而得到經濟補償這一新的經濟事項。對這一項經濟利益的取得目前較常見的有以下幾種處理方式：(1)掛賬不處理。在收到拆遷補償費時記入“其他應付款”科目，形成的拆(搬)遷費用、重置資產費用直接沖減“其他應付款”，余額一直掛賬不處理。(2)增加企業資本公積。視為接受捐贈直接記入“資本公積”，發生的拆(搬)遷費用直接計入當期損益，重置資產計入固定資產，但這種處理方法不能真實反映當期利潤水平。(3)沖減新購建資產的入賬價值。在拆(搬)遷后重新購置資產時，將收到的拆遷補償費直接沖減重置資產成本。這種方法不能真實反映資產的原始價值，而且一旦補償費的金額大于重置資產的購置成本時，沒有規定重置資產的原值該如何計量。(4)作為“補貼收入”入賬。在收到拆遷補償費時一律作為“補貼收入”，以便于年底進行所得稅調整，但這種處理缺乏依據。(5)不入賬。有的單位在收到拆遷補償費后，錯誤地認為該筆款項無需核銷，就將其列入單位“小金庫”。
根據財政部《關于企業收到政府撥給的搬遷補償費有關財務處理問題的通知》（財企[2005]123號）的規定，拆遷補償費是指因拆(搬)遷事件的發生而對舊資產清理、毀損、報廢損失和拆(搬)遷各項費用的補償以及新資產重置成本的補助。其具體內容包括：因拆(搬)遷而清理的固定資產的凈損失;因拆(搬)遷而發生的拆卸、運輸、安裝調試費用;作為資產單獨入賬的土地使用權;拆(搬)遷期間的停工損失;不再重置時安置職工的費用支出;同拆(搬)遷有關的其他費用支出。拆遷補償費按行為主體可分為兩類：一是由政府直接出面實施的拆(搬)遷行為而給予補償的為政府行為，如為調整城市布局而進行的企業(單位)整體搬遷、道路改擴建等，多具有公益性;二是非政府行為的拆遷，行為主體不是政府，主要由房地產開發公司進行房產開發而有償占用土地等，盈利性是其主要特點。而企業會計準則規定，收入是從日?；顒又挟a生，而不是從偶發事項中產生。只有向其他單位提供產品或勞務，取得經濟利益流入，且流入額能夠計量才能確認收入。拆遷補償費的取得不是從日?；顒又挟a生的，而是從偶發的事項中產生的;且并未向其他單位提供產品或勞務，只是一種損失的補償。因此，拆遷補償費并不符合收入確認原則。
而政府主導性拆遷補償費的取得又有兩種情況：第一種情況是被拆(搬)遷企業直接從政府取得，具有政府的拆(搬)遷通知、確定拆遷補償費金額的政府批文、付款人為財政專戶的進賬單，這種情況下應將拆遷補償費視同為政府撥款;間接從政府辦的“開發公司”、“城投公司”取得，這些公司在拆遷補償費的給付過程中只起到“代收代付”作用，并未在給付拆遷補償費這一實施過程中謀利，“開發公司”、“城投公司”取得拆遷補償費時付款人仍為財政專戶，同時，被拆(搬)遷企業具有政府的拆(搬)遷通知、確定拆遷補償費金額的政府批文的，也可將拆遷補償費視同為政府撥款。第二種情況是從專業拆遷公司，或從政府辦的“開發公司”、“城投公司”取得，但在拆遷補償費的給付過程中，該公司通過與被拆(搬)遷企業的協商確定補償金額，并且有一定的商業性，使被拆(搬)遷企業不能取得記載有明確拆遷補償費金額的政府批文的，雖有政府的拆(搬)遷通知，也不能將拆遷補償費視做政府撥款，應同非政府主導性拆遷補償費一樣視為出讓資產取得的補償。
對于可視為政府撥款的拆遷補償費可進行以下會計處理。取得拆遷補償費時，借記“銀行存款”，貸記“專項應付款”;將被拆除的固定資產轉入清理時，借記“固定資產清理”、“累計折舊”，貸記“固定資產”;支付清理費用時，借記“固定資產清理”，貸記“銀行存款(應付工資等)”;取得變價收入時，借記“銀行存款”，貸記“固定資產清理”;清理凈損失沖銷拆遷補償費時，借記“專項應付款”，貸記“固定資產清理”;重置資產入賬時，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”;同時將拆遷補償費轉作資本公積，借記“專項應付款”，貸記“資本公積——撥款轉入”;發生的拆(搬)遷費用及重新安裝資產的安裝調試費用時，借記“專項應付款”，貸記“銀行存款”;取得的拆遷補償費有節余的，借記“專項應付款”，貸記“資本公積——撥款轉入”;拆遷補償費不足的，應將“專項應付款”的借方余額轉入當期損益，借記“營業外支出”，貸記“專項應付款”。
對于非政府主導性拆遷補償費可進行以下會計處理。非政府主導性拆遷補償費應視為企業轉讓無形資產和相關固定資產所得的款項，應當在扣除所清理或報廢的資產的賬面價值及其他因拆(搬)遷而發生的費用后，將余額計入當期損益。但確有證據表明所收到的拆遷補償費金額顯著高于(即超出額比例在50%以上)所清理、報廢的固定資產的公允價值與相關拆(搬)遷費用之和的，可將資產的公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，而超過公允價值的那部分顯著差額視同為其他企業所給予的與重新購建新資產相關的捐贈，記入“資本公積——接受捐贈”。
在進行拆遷補償費的會計處理時，還應注意以下兩個問題：一是由于國家稅務總局對拆遷補償費所涉及的營業稅、土地增值稅、所得稅等并沒有明確規定，而是由各省級稅務機關根據具體情況來制定，各地稅務部門對此項內容的規定也有很大不同，因此企業在取得拆遷補償費后要主動與主管稅務機關進行溝通，確定最合理的稅務處理;二是企業在取得拆遷補償費后，無論以哪種方式進行會計處理，都應在會計報表附注部分進行詳細披露。
來源：安徽稅務籌劃網 |
