海南省五指山市人民法院民事判決書

(2020)瓊9001民初412號

　　原告：國家稅務總局五指山市稅務局。

　　被告：五指山萬事通房地產咨詢服務有限公司。

　　第三人：海南通澳經濟開發投資有限公司。

　　原告國家稅務總局五指山市稅務局(以下簡稱稅務局)與被告五指山萬事通房地產咨詢服務有限公司(以下簡稱成事通公司)、第三人海南通澳經濟開發投資有限公司(以下簡稱通澳公司)債權人代位權糾紛一案，本院于2020年5月29日立案后，依法適用普通程序，于2020年7月14日第一次公開開庭進行了審理，原告稅務局的委托代理人王某、邱某，被告萬事通公司的委托代理人劉某1、劉某2，第三人通澳公司的委托代理人黃某、張某2到庭參加訴訟，本次庭審活動因時間關系未完成，合議庭決定休庭，并于2020年7月15日繼續第二次公開開庭審理，到庭人員與第一次到庭人員一致。第二次開庭結束后，原、被告又向本院提交新證據，本院遂于2020年8月7日舉行第三次公開開庭審理，原告稅務局的委托代理人王某，被告萬事通的委托代理人劉某1、劉某2，第三人通澳公司的委托代理人黃某、張某2到庭參加訴訟。本案現已審理終結。

　　經審理查明：2009年2月23日，五指山市人民法院在執行萬事通公司與通澳公司借款合同糾紛一案中作出《通知書》時，因通澳公司有可執行財產需要進行拍賣變現，法院遂委托海南唐隆拍賣有限公司(以下簡稱唐隆公司)對位于五指山市沖山鎮蕃茅管理區498.85畝土地使用權進行第二次拍賣，并要求唐隆公司在刊登公告時特別說明：辦理產權過戶的一切稅、費用由買受人承擔。2009年2月25日，唐隆公司在海南日報上刊登拍賣公告，并刊登了《通知書》上的相關事宜。2009年3月12日,被告萬事通公司通過司法拍賣合法競拍競得第三人通澳公司位于五指山市沖山鎮番茅管理區的498.85畝土地使用權(土地證號:通國用(2001)字第48號),拍賣價款25,000,000元。2009年3月11日，萬事通公司與海南唐隆拍賣有限公司簽訂了《競買協議書》，約定了辦理產權過戶的一切稅、費用由買受人承擔。2009年3月12日，萬事通公司與海南唐隆拍賣有限公司簽訂了《拍賣成交確認書》，承諾將拍賣款項付至執行法院指定的銀行賬戶。上述兩協議書簽訂后，萬事通并沒有把25,000,000.00元匯入法院指定賬戶，而是用以抵銷部分執行款。

　　2018年4月21日,被告繳納了契稅及相應滯納金，2018年6月4日，五指山市國土資源局根據五指山市人民法院的協助執行通知書(2020)五法執字第35-14、18、22號，將位于五指山市沖山鎮蕃茅管理區498.85畝土地使用權過戶到萬事通名下，不動產權證號為瓊(2018)五指山市不動產權第XXXX號等共13本。

　　2019年5月10日,原告向通澳公司送達五指山稅通什局通(2019)1000844號《稅務事項通知書》,要求通澳公司提供涉案土地權屬資料及取得的土地收入憑證,通澳公司沒有按通知書內容履行義務也未提出異議。

　　2019年9月17日,原告向通澳公司送達五指山稅通什局限改(2019)1000858號《責令限期改正通知書》,限通澳公司于2019年9月30日前到五指山市稅務局辦稅服務廳就其2012年7月5日取得的拍賣抵債收入辦理納稅申報和報送相關資料。

　　2019年11月5日,原告向通澳公司送達五指山稅通什局通(2019)1001813號《稅務事項通知書》但是通澳公司未按通知書事項履行義務。2020年4月27日，原告再次向通澳公司送達五指山稅通什局(2020)2423號《稅務事項通知書》，要求通澳公司將其于2012年7月5日取得的拍賣抵債收入應繳納的營業稅1,250,000元、城建稅62,500元、教育費附加37,500元、地方教育附加25,000元、印花稅12,500元、土增稅12,731,875元，于2019年11月15日前繳納,同時將從稅款滯納之日起至繳納或解繳之日止按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金一并繳納,通澳公司收到該通知書后，未按通知書規定的義務履行也未提出異議。

　　2019年11月13日,通澳公司因不服原告作出的五指山稅通什局限改〔2019〕1000858號《責令限期改正通知書》,對納稅主體有異議,向五指山市人民法院提起行政訴訟,要求撤銷該《責令限期改正通知書》。2019年11月21日,五指山市人民法院作出(2019)瓊9001行初33號《行政裁定書》駁回通澳公司起訴。通澳公司不服,向海南省第一中級人民法院提起上訴,海南省第一中級人民法院于2020年3月12日立案受理,并于2020年4月8日作出(2020)瓊96行終42號《行政裁定書》,裁定駁回通澳公司上訴,維持原裁定。

　　還查明，國家稅務總局五指山市稅務局是國家稅務機關，是獨立機關法人，國家稅務總局海南省稅務局作出的《國家稅務總局海南省稅務局》瓊稅發[2018]62號文件，確定國家稅務總局五指山市稅務局通什稅務分局是國家稅務總局五指山市稅務局的一個派出機構。

　　本院認為，本案爭議的焦點為：1.涉訴的納稅主體是誰;2.原告是否為本案適格主體;3、原告能否有權行使代位權問題;4、被告與第三人之間的債務是否引起抵消。5、原告主張的稅金及滯納金數額是否正確。

　　一、關于納稅主體的問題

　　納稅人或納稅義務人均是稅法規定負有納稅義務、直接向政府繳納稅款的自然人或法人。本案中，原告向被告收取的營業稅1,250,000.00、城建稅62,500.00、教育費附加37,500.00、地方教育附加25,000.00、印花稅12,500.00、土增稅12,731,875.00元等，屬于土地地發生權屬變更登記時由出讓人交納的稅費，本案第三人是出讓人，上述稅費應由第三人繳交，故第三人是本案中的納稅人。

　　二、原告是否為本案適格主體問題

　　2009年3月11日，被告萬事通公司與案外人唐隆公司簽訂了《競買協議書》，協議書約定，競拍標的為五指山市沖山鎮番茅管理區的498.85畝土地使用權，土地證號：通國用(2001)字第48號。萬事通公司與案外人簽訂上述協議后，只要萬事通足額交付拍賣款，就可以獲得土地使用權，則土地登記就發生變更。土地在交易過程中，應當按稅法的規定納稅，通澳公司是出讓人，應屬于納稅人，其有義務到稅務機關申報納稅。因通澳公司未納稅行為造成國有資產流失，稅務機關作為國家稅收部門的管理機關，有權利要求納稅人納稅。本案中，國家稅務總局五指山市稅務局是機關法人，根據原告提交的《國家稅務總局海南省稅務局》瓊稅發[2018]62號文件精神，通什稅務分局是原告的一個派出機構，派出機構無民事獨立訴訟主體資格，故本案原告具體適格的原告主體資格。

　　三、原告是否有權行使代位權問題

　　萬事通簽訂《拍賣成交書》和《競買協議書》后，就有權在支付土地款并交納一定稅費后取得涉訴土地的使用權。土地發生交易，應當依法納稅。通澳公司把自己的土地轉讓給萬事通公司，根據稅法的規定，其應當按交易數額支付相應的稅金，但是通澳公司并沒有依法納稅，原告有權利向通澳公司催繳。按《競買協議書》的約定，涉訴土地發生交易時由買受人納稅，萬事通是買受人，依照合同約定應當納稅，萬事通公司在辦理土地轉讓手續時也沒有辦合同約定的要求進行納稅，因而，通澳公司有權利和義務催告萬事通公司依法納稅。原告向通澳公司送達《稅務事項通知書》、《責令限期改正通知書》等文件時，通澳公司已收到，對通知書提出的稅種、稅金未提出異議，則《稅務事項通知書》已生效，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十條規定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。同時《中華人民共和國合同法》第七十三條規定，因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權。本案通澳公司未依法納稅，通澳公司也未按合同約定向萬事通公司催告其納稅，通澳公司怠于行使其到期債權的行為，損害了國家的利益，作為征收稅款的主管部門，有權利按上述法律以自己名義向次債務人行使代位權。故在通澳公司怠于行使到期債權的情況下，原告有權提起代位權訴訟。

　　四、被告與第三人之間的債務是否引起抵消

　　庭審中，被告提出其與第三人之間存在債權債務關系，第三人拖欠被告的金額與被告應交稅款抵銷后，第三人依然還要向被告履行債務，故被告不應當承擔該稅款。對于被告的該辯駁意見，本院認為，拖欠稅款侵犯的客體是國家的稅收管理制度，侵犯的是國家利益。國家征收稅費的主體是國家稅務機關，國家稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款。民法中的抵消指當事人之間互負債務、互享債權，抵消發生在當事人之間，目的是使雙方債權按照抵消數額而消滅。本案中，通澳公司拖欠的是原告的稅款，而萬事通公司拖欠的是通澳公司應繳稅款的數額。就該稅款而言債權人是國家，原告代替國家收取，債務人是通澳公司，次債務人是萬事通公司，通澳公司與萬事通公司不能因互負一般性債務、負享一般性債務而抵消國家稅費。因而，對被告提出與第三人互負債務要求抵消的抗辯理由，本院不予采納。

　　五、原告主張的稅金及滯納金數額是否正確

　　納稅人有依法納稅的義務。第三人將五指山市沖山鎮番茅管理區的498.85畝土地使用權，土地證號：通國用(2001)第XXXX號轉讓給被告萬事通公司，對此發生的相應稅款應予繳納。第三人一直拖欠應繳稅款，原告于2020年4月27日向第三人發出《稅務事項通知書》確定：營業稅1,250,000元、城市建設維修稅62,500元、教育費附加37,500元、地方教育附加25,000元、印花稅12,500元、土地增值稅12,731,875元，合計14，119，375元。第三人收到上述通知書后未提出異議，則該通知書生效。根據《競買協議》的約定，涉訴土地轉讓產生的上述稅費應由萬事通公司承擔，現原告要求萬事通公司承擔上述各項稅費合計14，119，375元，理由充分，本院予以支持。

　　被告于2009年通過拍賣競買到五指山市沖山鎮番茅管理區的498.85畝土地使用權，但是因為第三人的原因導致涉訴土地中有部分土地權屬不清，土地使用權不能過戶到被告名下。其間，被告一直在向政府各部門、法院維權，2018年6月4日，在五指山市法院與政府多部門協調下，被告辦理了其中無權屬爭議的400畝土地使用權權屬證書。故2018年6月4日以前被告沒有納稅的過錯并不完全在被告，第三人存在更大的過錯。根據公平原則，原告要求被告承擔全部的過錯，對被告顯失公允。被告在申請稅費時未按《競買協議書》的要求如實申報稅費，導致原告未能按國家法律行政法規規定收取稅款，由此造成的損失應當由被告承擔。原告要求被告交納滯納金，有事實依據，再結合本案被告與第三人的過錯情況，本院支持從2018年6月4日起于實際清償之日止，按日萬分之五支付滯納金。本案中，原告未要求第三人承擔責任，本院不予審理。超出部分，原告可以按程序向第三人追繳。綜上所述，根據《中華人民共和國合同法》第五條、第七十三條，《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十條之規定，判決如下：

　　一、被告五指山萬事通房地產咨詢服務有限公司在本判決書生效之日起十日內向原告國家稅務總局五指山市稅務局支付營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、印花稅、土地增值稅合計14,119,375元及滯納金(滯納金的計算方法以14,119,375元為基數，按日萬分之五的標準，從2018年6月4日起計算至全部清償之日止)。

　　二、駁回原告國家稅務總局五指山市稅務局的其他訴訟請求。

　　如果未按本判決指定的期間履行給付金錢義務，應當依照《中華人民共和國民事訴訟法》第二百五十三條規定，加倍支付遲延履行期間的債務利息。

　　案件受理費106516元，由五指山萬事通房地產咨詢服務有限公司負擔。

　　如不服本判決，可以在判決書送達之日起十五日內，向本院遞交上訴狀，并按照對方當事人或者代表人的人數提出副本，上訴于海南省第一中級人民法院。

審判長 帥英

人民陪審員 黃海瀟

人民陪審員 尹秋艷

二〇二〇年九月十九日

書記員 劉璐

　　這起司法案例給我們帶來了以下啟示：

　　1.司法拍賣過程中的稅收原則上應由相應主體承擔。依照稅收法律、行政法規的規定，稅費應該由相應主體承擔。這樣，雙方的責任明確，便于實際操作，也能減少稅收爭議，“雙方各自負擔稅收”是較為合理的做法。

　　2.在司法拍賣的特殊情況下，《拍賣公告》《競買協議書》《拍賣成交確認書》等文件寫明的“辦理產權過戶的一切稅、費用由買受人承擔”“所產生的一切稅、費用由買受人承擔”等內容，屬于民法中的“意思自治”，這是對稅收負擔的約定，并不是轉移納稅義務，變更納稅人。競買人、買受人閱知或簽收了該項協議，就表示認可了這種約定，根據民法的誠實信用原則，買受人競拍成功后應積極履行該項約定。

　　3.如果買受人不履行稅收負擔約定，稅務機關只能依法向出售人(財產拍賣前的所有權人、債務訴訟的債務人)等負有納稅義務的單位(個人)追繳稅款。稅務機關不能依據《拍賣公告》《競買協議書》《拍賣成交確認書》等文件中關于稅收負擔的約定事項，向買受人直接追繳稅款。

　　4.在買受人不履行稅收約定的情況下，財產出售人(財產拍賣前的所有權人、債務訴訟的債務人)等負有納稅義務的單位(個人)應按稅法規定向稅務機關申報繳納稅款，納稅人繳稅后再向買受人追償。納稅人如果沒有能力繳稅，應及時催告買受人依照約定納稅。催告無效時，納稅人應通過訴訟的方式督促買受人履行合同約定的義務。

　　5.司法拍賣后，納稅人不按規定申報納稅，也不按合同約定積極催告買受人納稅，這種情況屬于納稅人不積極行使其到期債權，稅務機關為了保證國家稅收權益，有權利以自己名義向買受人(次債務人)行使代位權。稅務機關應該積極行使這種權利。

　　作者：向方德;  單位：湖北省秭歸縣地方稅務局;   來源：璟行財稅;注冊稅務師;