編者按：根據財稅〔2018〕17號第九條規定，在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權，公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。目前，以轉讓股權的方式間接轉讓土地、房屋權屬已成為較為常見的稅收籌劃方式。那么，同樣方式處理下，是否應征收土地增值稅，現行法律法規中并未明確規定，但國稅函、批復中多認為，以股權轉讓方式讓渡土地使用權，實質是房地產交易行為，應當征收土地增值稅。因此，在目標公司主要資產系房屋、土地時，交易雙方均應關注涉稅風險。

　　一、案例引入

　　A公司、B公司與乙公司簽訂《股權轉讓協議》，約定兩公司將各自持有的甲公司股份（其中A公司占股72%、B公司占股28%）轉讓給乙公司。股權轉讓協議執行后，甲公司申請將法定代表人進行變更并獲批準，但公司名稱及所屬房屋所有權人、土地使用權人未發生變更。主管稅務機關認為，乙公司以股權轉讓之名掩蓋整體受讓甲公司企業資產之實，公司組織架構變化的實質是財產所有人因財產買賣而更換，認定雙方發生了房屋土地的交易行為，乙公司作為承受方應當繳納契稅。一審法院認為，乙公司雖擁有甲公司100%的股權，但甲公司作為獨立的企業法人，企業名稱未變更，房屋所有權主體及土地使用權主體均未發生變化，仍由甲公司擁有使用，稅務機關作出的征收契稅處理決定事實不清、主要證據不充分，應予撤銷。

　　二、華稅點評

　?。ㄒ唬┢醵惖恼鞫惽疤釣椋{稅人承受了土地、房屋權屬

　　根據《契稅暫行條例》之規定，在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納契稅。所稱土地、房屋權屬，是指土地使用權、房屋所有權，所成承受是指以受讓、購買、受贈、交換等方式取得土地、房屋權屬的行為。

　　前引案例中，乙公司通過向法院提交《股權轉讓協議》、受讓方/轉讓方營業執照、銀行轉賬單據、注明甲公司為使用權人的國有土地使用證，證明乙公司的股權受讓行為合法有效，三方進行的為股權轉讓而非資產轉讓，轉讓后國有土地使用權仍歸甲公司所有，國有土地使用權并未發生變更。

　?。ǘ┕蓹噢D讓≠資產轉讓，土地、房屋所有權主體仍為甲企業，未發生變更，不應繳納契稅

　　企業兼并重組是化解產能嚴重過剩矛盾，調整優化產業結構的重要途徑，為鼓勵企業兼并重組，財政部、國家稅務總局早在2001年即出臺《關于企業改革中有關契稅政策的通知》，明確規定，“在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業的土地、房屋權屬不發生轉移，不征契稅”，并規定了政策執行有效期，隨后該項政策的有效期限經2003、2006、2008等年度發布《通知》依次續展，《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）第九條規定，在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。

　　據上述規定，股權屬于公司股東，而土地、房屋屬于公司所有，公司股權轉讓并不會造成土地、房屋權屬的實質性轉移，因此，股權轉讓屬于“不征收”契稅的范圍，而非免稅事項。

　　本案中，稅務機關認為雖然房屋、土地權屬未發生變更，但實際所有權人已經發生變更，乙公司因承受了A、B兩公司擁有的資產，系甲公司土地、房屋的承受人，應依法繳納契稅。并認為有關企業改制不征收契稅的文件不適用于本案，將企業改制解釋為在政府的指導下進行的，由國營、集體向私有轉變的過程。本案涉及的是平等民事主體之間的公司行為，并非企業改制行為，不適用國家有關企業改制的優惠政策。稅務機關的上述理解，存在理解和適用稅法錯誤，將“法人財產權”和“股東股權”兩個法律概念混為一談，進而對“股權轉讓”與“資產轉讓”理解錯誤，股權的所有者是股東，而公司資產的所有權是公司。一審法院亦認為，稅務機關認定乙公司存在土地、房屋權屬轉移行為，卻未提供相關證據。乙公司作為獨立的企業法人，企業名稱未變，房屋所有權主體及土地使用權主體均未發生變化，仍由甲公司持有和使用，不應繳納契稅。

　　三、案例引申：以股權轉讓方式間接轉讓土地、房屋權屬應預防被追繳土增稅的風險

　　以股權轉讓方式間接轉讓土地、房屋權屬是否繳納土地增值稅，在稅收征管實踐中，極易引發稅企爭議。

　　最高院在馬慶泉、馬松堅與湖北瑞尚置業有限公司股權轉讓糾紛一案中，明確，當公司股權發生轉讓時，作為公司資產的建設用地使用權仍登記在該公司名下，土地使用權的公司法人財產性質未發生改變。公司在轉讓股權時，該公司的資產狀況，包括建設用地使用權的價值，是決定股權轉讓價格的重要因素。但不等于說，公司在股權轉讓時只要有土地使用權，該公司股權轉讓的性質就變成了土地使用權轉讓，進而認為其行為是名為股權轉讓實為土地使用權轉讓而無效。由于轉讓股權和轉讓土地使用權是完全不同的行為，當股權發生轉讓時，目標公司并未發生國有土地使用權轉讓的應稅行為，目標公司并不需要繳納營業稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規避納稅的行為，應向稅務部門反映，由相關部門進行查處。盡管該案例中不涉及股權轉讓是否應征增值稅，但最高院的上述觀點表明即使土地使用權為股權的主要價值依據，但股權轉讓仍不等同于土地使用權轉讓。而國稅函[2000]687號、國稅函[2011]415號等批復，則認為“利用股權方式讓渡土地使用權，實質是房地產交易行為”，應當征收土地增值稅。

　　對以股權轉讓名義轉讓房地產行為征收土增稅，難以被納稅人接受和自覺遵守，稅務機關在實施稅務檢查時也會遇到很多現實困境。企業一方面應關注股權轉讓合同中的涉稅條款，確定股權轉讓方因合同項下股權轉讓可能涉及的土地增值稅、契稅等稅費進行明確約定，在發生爭議后憑借稅費承擔條款主張權利。此外，股權轉讓的性質應與資產轉讓進行必要區分，明確交易價款是否為含稅價。由于目標公司存在的潛在稅務風險不易核查，為避免受讓方損失，應約定關于歷史稅務問題的擔保條款或承諾條款。