最近，發生在浙江省溫州市蒼南縣的一樁破產案件引出一個涉稅新問題：企業在破產清算期間出租廠房，所得租金收入未申報納稅，除了補繳稅款，還要不要補繳滯納金？稅企產生了爭議，不過通過法院溝通，爭議后來得到化解。

　　近日，在浙江省溫州市蒼南縣人民法院的主動溝通下，稅務機關及時掌握了一個企業在破產清算期間出現涉稅交易但未申報的情況。接下來，稅企之間就稅款滯納金產生了爭議，不過經過溝通交流，分歧最終彌合。

　　一個非正常戶被裁定破產

　　2015年的一天，溫州W膠原制品有限公司（以下簡稱W公司）向蒼南縣人民法院提出破產申請，稱其因經營不善已經資不抵債，無法清償到期債務，只能申請破產。

　　同年9月14日，蒼南縣人民法院依法裁定受理W公司的破產申請，并指定由B機構作為破產管理人，具體負責W公司的破產清算事宜。

　　需要注意的是，W公司在提出破產申請前未按規定進行納稅申報，主管稅務機關已根據稅收征收管理有關規定將其認定為非正常戶。該公司此時不存在欠稅情況。

　　2017年5月25日，法院經過法定程序確定W公司不能清償到期債務，依法裁定該公司破產。

　　由于先前已經被認定為非正常戶，W公司在進入破產清算程序后未進行納稅申報。

　　法院告知稅務部門重要消息

　　2019年5月14日，負責W公司破產清算事宜的破產管理人B機構突然向法院報告：W公司在清算期間總共收到了465.84萬元廠房租金收入。

　　原來，為了給破產債權人爭取利益，在W公司進入破產清算程序后，破產管理人B機構將W公司的廠房對外出租，收取租金。在這一過程中，B機構并沒有就此項收入向稅務部門申報納稅。

　　由于這項收入要參與到破產清算分配當中，B機構如實向法院做了匯報。

　　考慮到這項收入可能需要繳納稅費，法院很快將這個信息傳遞給了W公司的主管稅務機關。

　　主管稅務機關依照稅收征管法等規定，經過仔細核算，確定W公司應當就出租廠房取得的租金收入補繳稅費67.44萬元、稅款滯納金20余萬元。此后，主管稅務機關將這一處理意見反饋給了法院。

　　企業對繳稅款滯納金有異議

　　法院迅速將這一信息轉告給了破產管理人B機構。

　　得知此消息，B機構向法院表示，按照規定，企業取得租金收入是需要納稅申報，只是由于工作忙疏忽了，會盡快補繳的，但有關因逾期繳納稅款而產生的滯納金則不應該補繳。

　　其理由是，《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）規定：“稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。”

　　而按照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條規定，人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金等債權，不屬于破產債權。

　　根據最高人民法院的解釋，企業進入破產程序前產生的稅款滯納金屬于普通破產債權，而之后產生的滯納金不屬于破產債權，法院不予支持。

　　綜合上述規定，B機構認為，有關廠房租金收入的稅款滯納金是企業進入破產程序后產生的，依照規定不屬于企業破產債權，因而應當免于繳納。

　　不久，B機構向人民法院提出了“核銷有關稅款滯納金”的申請，同時提供了相應的依據。

　　稅務部門的解釋被企業接納

　　收到B機構的申請后，人民法院向W公司的主管稅務機關發函問詢。

　　很快，主管稅務機關向法院回函分析指出，破產管理人在W公司進入破產程序后出租該公司廠房，取得租金，應當視為破產管理人為了全體債權人利益而在破產程序持續過程中產生的收入，其產生的稅收及滯納金等相關費用應視為企業破產法第四十一條規定的“管理、變價和分配債務人財產的費用”。也就是說，本案例中的逾期未繳納稅款，應當視為破產企業經營產生的破產費用，而非破產債權。

　　而按照稅收征管法的立法精神，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理。同時，《國家稅務總局關于進一步加強欠稅管理工作的通知》（國稅發﹝2004﹞66號）第三要點第三項有關依法加收滯納金的條款規定：“對2001年5月1日新修訂的征管法實施后發生的欠稅，稅務機關應按照征管法的有關規定核算和加收滯納金。納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理?！睋?，企業應當按照規定補繳有關租金收入的稅款滯納金，這些款項不能予以核銷。

　　法院向破產管理人B機構傳遞了稅務部門的意見。B機構研究有關規定后，向法院表示認同稅務部門的意見，撤回了核銷稅款滯納金的申請。

　　不久，企業補繳了有關租金收入涉及的稅款和滯納金。

　　有關專業人士的意見和提醒

　　國家稅務總局衢州市稅務局稽查局公職律師楊洋在此案討論過程中曾被咨詢過意見。她認為，本案例中，爭議焦點在于W公司逾期繳納稅款的債權性質認定上。破產管理人B認為，有關逾期未繳納的稅款不屬于普通破產債權，由此產生的滯納金可以豁免。而稅務機關認為這項稅款是企業破產費用，其產生的滯納金應一并認同為破產費用，需優先于其他債權進行償還?？梢姡鞔_這項逾期未繳納稅款的債權性質，是判斷有關爭議的關鍵。

　　根據破產費用的釋義，破產費用是指在破產程序中，破產管理人為破產債權人的共同利益而由破產財產中支付的費用。在本案例中，破產管理人出租廠房的行為發生在企業破產程序啟動之后，屬于為破產債權人爭取利益的商業行為，租金收入涉及的稅款是此項商業行為必須支付的費用。因此，這項稅款應認定為破產費用，而非普通破產債權，所產生的滯納金應當一同作為破產費用繳納，不能予以核銷。

　　楊洋表示，在實踐中，不少破產管理人由于并非專業財會人員，在清算過程中未能按照規定及時履行納稅申報義務，建議破產管理人在企業破產清算過程中與稅務機關保持聯系，多詢問，以免造成不必要的損失。

　　北京華標律師事務所律師 胡曉鋒：

　　本案的核心爭議點在于，W公司的破產申請被法院受理后，破產管理人在履行管理職責的過程中，由于自身疏忽，對取得租金收入未按規定及時申報而產生的稅款滯納金應如何認定的問題。事實上，這個問題可以換一個角度來觀察、分析。

　　這里，我們首先需要深入理解《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）的具體規定。該規定指出，稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。從中可見，企業是否進入破產程序，決定了稅款滯納金的性質認定。也就是說，企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權，在破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。

　　那么，該如何理解《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定？筆者認為，應當對該條款中的滯納金產生原因作一定條件的限制，即僅限于企業破產案件受理前相關應付款項產生的滯納金，而非在破產案件受理后，新發生的相關應付款項的滯納金。

　　因此，本案中，破產管理人認為“有關廠房租金收入涉及的稅款滯納金是企業進入破產程序后產生的，不屬于企業破產債權”的觀點是正確的。

　　不過，本案中，破產管理人將企業廠房出租并收取租金，必然產生法定的納稅義務，該稅款可以視為企業破產法第四十一條規定列明的“管理、變價和分配債務人財產的費用”。該法條規定，人民法院受理破產申請后發生的下列費用，為破產費用：（一）破產案件的訴訟費用；（二）管理、變價和分配債務人財產的費用；（三）管理人執行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用。

　　然而，由于管理人的疏忽，在收取租金后未按期申報納稅，導致產生了稅款滯納金。如何處置稅務機關由此加收的稅款滯納金，直接影響破產企業各債權人的切身權益，這就必須去探究破產管理人的權利和義務。

　　企業破產法第一百三十條明確規定：“管理人未依照本法規定勤勉盡責，忠實執行職務的，人民法院可以依法處以罰款；給債權人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任。”

　　本案中，破產管理人由于自身疏忽，導致破產企業產生的稅款滯納金，應當屬于其給債務人造成的損失，應當依法承擔責任。筆者認為，相應的資金可以從破產管理人領取的執行管理職務的費用中予以扣除。

　　這樣處理，既能保證稅務機關依法履行征收稅款，以及加收稅款滯納金的法定職責，又能保證破產企業債權人的利益，在破產管理人層面做到權利和義務的對等，從而確保破產管理人更加勤勉盡責地履行其擔負的職責。

　　國家稅務總局駐廣州特派員辦事處公職律師、第四批全國稅務領軍人才學員 劉學友

　　本案反映出兩個問題，一是企業進入破產程序后是否還要納稅申報，二是稅款滯納金要不要清償，以及若清償，按什么順序進行。

　　第一個問題，從現行稅收征管法、企業破產法和有關司法解釋來看，均未規定企業進入破產程序后可以豁免納稅義務。從法理上講，企業進入破產程序后，只要尚未辦理法人注銷手續，其納稅主體就沒有消亡，期間如果發生法定的應稅行為，就依然有納稅義務，要及時進行納稅申報。本案中，不管破產管理人是疏忽還是不知道有關規定，都造成了未按時申報租金收入，致使產生稅款滯納金的后果，給債務人和債權人都造成了損失。這值得破產企業和破產管理人重視。

　　第二個問題，尚需研討。

　　《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條第一款第二項規定，“人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金”不屬于破產債權。該法條同時規定，“上述不屬于破產債權的權利，人民法院或者清算組也應當對當事人的申報進行登記”。

　　《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）規定：“破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。”

　　綜合分析上述司法解釋規定，筆者認為，法釋〔2012〕9號文件實際上是對法釋〔2002〕23號文件第六十一條第一款第二項作擴張性解釋，將破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金作為劣后債權處理，在受償順位上排在普通破產債權之后，但并未豁免。

　　企業破產法第一百一十三條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。結合法釋〔2012〕9號文件規定，可以看出，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，破產企業在破產案件受理前欠繳的稅款處于第二受償順位，其相應的稅款滯納金則作為普通破產債權處于第三受償順位。也就是說，破產企業在破產案件受理前欠繳稅款及其產生的滯納金在破產清償順位上是分離的。

　　因此，本案中，W公司有關“破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金不屬于破產債權，無需償還，并申請人民法院核銷”的觀點和做法是不合適的。至于主管稅務機關認為的——此項稅款滯納金是為管理債務人財產而產生的費用，應視為企業破產法第四十一條規定的“管理、變價和分配債務人財產的費用”，與稅款一起歸為破產費用，主張共同優先受償，也值得商榷。