編者按：《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條規定：法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。實踐中，個人所得稅的代扣代繳最為常見。本文通過一則未履行代扣代繳義務而被稅務機關處罰的案例與讀者探討個人所得稅代扣代繳的相關問題。

　　一、基本案情

　　2010年5月15日，劉建國、李根生、張會民共同簽訂《合作意向書》，共同以商丘市恒嘉置業有限公司名義開發民權恒嘉世錦房地產項目，劉建國出資728萬元。2017年1月27日，劉建國與李根生、商丘市恒嘉置業有限公司簽訂《退伙協議書》。該《退伙協議書》顯示：因劉建國與李根生在借用商丘市恒嘉置業有限公司開發資質，合作開發民權恒嘉世錦房地產項目過程中發生糾紛，劉建國對李根生提起挪用資金罪刑事控告，經公安機關調解，劉建國與李根生自愿解除合伙關系，李根生付給劉建國550萬元，并由商丘市恒嘉置業有限公司提供擔保。后劉建國實際收回款項共計1288萬元，包括728萬元出資款、550萬元退伙協議約定的款項以及10萬元延期支付利息。2018年7月16日，國家稅務總局商丘市稅務局稽查局（以下簡稱稽查局）對劉建國作出稅務處理決定書，以劉建國取得財產轉讓所得560萬元（550萬元退伙協議約定的款項和10萬元延期支付利息），應繳未繳個人所得稅112萬元為由，責令其限期補繳入庫。該112萬元稅款已經實際追繳到位。2018年9月11日，稽查局作出（（2018）102號）《稅務行政處罰決定書》，以李根生向劉建國支付560萬元所得，應代扣代繳而未代扣代繳個人所得稅112萬元為由，對其處以56萬元的罰款。該處罰決定作出后依法進行了送達。李根生對該處罰決定不服，依法提起行政訴訟。

　　二、各方觀點

　　原審法院認為，根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2011修訂）第八條第一款第（七）、（九）項規定，利息、股息、紅利所得，是指個人擁有債權、股權等而取得的利息、股息、紅利所得。財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、合伙企業中的財產份額、不動產、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。本案中，李根生、劉建國、商丘市恒嘉置業有限公司達成的是退伙協議，非股份轉讓協議，李根生支付劉建國的550萬元，是按劉建國的投資金額、期限、再按借款月利率1.5%的基礎上協商確定，應當認定550萬元是劉建國原出資款的利息，另10萬元是李根生支付給劉建國的違約金，且劉建國出具的收條寫明，收到李根生支付商丘市恒嘉置業有限公司民權世錦項目利潤。因此，稽查局認定該款是財產轉讓所得，無事實根據，被訴處罰決定認定事實錯誤，依法應予撤銷。原審法院遂判決撤銷了被訴處罰決定。

　　稽查局認為，1、原審法院認定560萬元系劉建國出資款的利息明顯錯誤。李根生和劉建國之間系個人合伙，雙方簽訂的《退伙協議書》、《合伙意向書》等可看出其系個人合伙且該560萬元并非利潤，而是劉建國從合伙項目的經營合伙人李根生處收回的款項。劉建國對該560萬元并非利潤而是退伙款項予以認可并已繳納了稅款。2、原審法院適用法律錯誤。即便該560萬元系利息，李根生仍有代扣代繳義務，因其未履行代扣代繳義務，也應進行處罰。因此，稽查局作出的處罰決定認定事實清楚、適用法律正確、程序合法，依法應予維持。

　　李根生認為，1、原審法院認定事實清楚。涉案的560萬元中的550萬元系利潤，應當按照《個人所得稅法》第六條第六款之規定以利息、股息、紅利所得和偶然所得，以每次收入額為應納稅所得額。合伙中的退伙并不是財產份額的轉讓。2、原審法院適用法律正確?；榫种鲝堃罁摹秶叶悇湛偩株P于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》所適用的范圍并不包括二人合伙的情形，其針對的是個人向商事主體中投資終止撤回投資資金的情形。3、案外人劉建國與李根生爭議產生的原因即是因為利潤分配。雙方簽訂的是退伙協議，事后劉建國作出的對李根生不利的言論系因其與李根生之間有矛盾。綜上，即便按照股息分紅、利潤收入認定涉案550萬元的性質，李根生仍可能作為扣繳義務人承擔行政責任。但就本案被訴行政處罰而言，被訴行政處罰決定違法，依法應予撤銷。

　　二審法院認為，《中華人民共和國個人所得稅法》第九條規定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。涉案560萬元系李根生向劉建國支付，李根生作為支付該款項的個人，應作為代扣代繳義務人。在李根生應扣繳而未扣繳的情形下，稽查局按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條的規定對其處以56萬元罰款并無不當。且該筆款項應當認定為財產轉讓所得。原審判決認定事實清楚，但適用法律錯誤，裁判結果不當。判決撤銷商丘市梁園區人民法院（（2019）豫1402行初31號）《行政判決書》；駁回李根生的訴訟請求。

　　三、華稅點評

　?。ㄒ唬﹤€人所得稅代扣代繳之規定

　　代扣代繳是依照稅法規定負有代扣代繳義務的單位和個人，從應支付給納稅人的收入中扣除應納稅款，并向稅務機關解繳的一種納稅方式。收款方為納稅義務人，支付方為扣繳義務人。即由支付人在向納稅人支付款項時，從所支付的款項中依法直接扣除稅款并代為繳納，其目的在于對零星分散、不易控管的稅源實行源泉控制。由于扣繳行為給國家節約了大量的人力、物力、財力，所以國家為獎勵這部分扣繳義務人，返還其扣繳金額的一定比例。平常見得比較多的代扣代繳情況有：個人所得稅、增值稅、城市維護建設稅、資源稅、企業所得稅等。其中，尤以個人所得稅代扣代繳更為常見。新個稅法實行綜合所得“累計預扣法”，由扣繳義務人“預扣預繳”個人所得稅，由所得人自行匯算清繳或委托扣繳義務人匯算清繳。法律依據為：

　　《中華人民共和國個人所得稅法》第九條：個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。

　　《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十九條：納稅人可以委托扣繳義務人或者其他單位和個人辦理匯算清繳。

　　（二）涉案款項認定為利息抑或財產轉讓所得，不影響扣繳義務人履行代扣代繳義務

　　根據個人所得稅法的規定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。代扣代繳主要涉及單位發放的工資、薪金所得。其他所得是根據稅收征管的實際需要，對零星、難于管控的稅源進行代扣代繳，如個體稅收、房屋租賃等。根據《國家稅務總局關于印發<個人所得稅代扣代繳暫行辦法>的通知》（國稅發[1995]65號）的規定，扣繳義務人向個人支付下列所得，應代扣代繳個人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）對企事業單位的承包經營、承租經營所得；（三）勞務報酬所得；（四）稿酬所得；（五）特許權使用費所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財產租賃所得；（八）財產轉讓所得；（九）偶然所得；（十）經國務院財政部門確定征稅的其他所得。

　　扣繳義務人向個人支付應納稅所得時，不論納稅人是否屬于本單位人員，均應代扣代繳其應納的個人所得稅稅款。上述所說支付，包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和有價證券、實物以及其他形式的支付。本案所涉560萬款項系劉建國從李根生處取得的所得并無異議，而無論將其認定為利息抑或財產轉讓所得，均不影響扣繳義務人履行代扣代繳義務。

　?。ㄈ┪绰男写鄞U義務的法律責任

　　未履行代扣代繳義務的單位，可能無法進行企業所得稅稅前扣除?！秶叶悇湛偩株P于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條規定：稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。換句話說，企業在發放工資薪金時如果沒有履行代扣代繳個人所得稅的義務，則可能因為缺乏合理性而不能在企業所得稅前扣除。

　　未履行代扣代繳義務的單位或個人，可能被加收罰款。《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規定：扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

　　除了加收罰款以外，扣繳義務人還需承擔追繳義務。《國家稅務總局關于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發[2003]47號）第二條規定：扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。

　　（四）涉案款項宜認定為“財產轉讓所得”

　　本案中，關于涉案560萬元應如何定性的問題，根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條第二款的規定，個人取得的所得，難以界定應納稅所得項目的，由國務院稅務主管部門確定?！秶叶悇湛偩株P于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號）規定，個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產轉讓所得”項目適用的規定計算繳納個人所得稅。涉案560萬元系劉建國終止投資后從其經營合作人李根生處取得的款項，且劉建國本人對該款項屬于財產轉讓所得無異議，因而對該筆款項應當認定為財產轉讓所得。

　　小結：代扣代繳稅款義務是一種法定義務，不履行會面臨一定的法律責任。因此，經營者應該關注在交易中哪些情形會成為法定的扣繳義務人，并按照要求履行代扣代繳義務。不過，筆者認為，稅收法律法規屬于義務性規范，我國是成文法國家，依據“下位法不得違反上位法”法律位階原則，面對稅務機關要求的缺少法律、行政法規依據的代扣代繳義務，單位或者個人有權予以拒絕。