一、案情介紹
（一）企業基本情況
被檢查企業（某投資有限責任公司）成立于2007年1月并于2007年2月辦理國稅登記證同時被認定為增值稅一般納稅人。其經營范圍：電力建設、電力工程建設施工；五金交電、電力器材銷售。

（二）稅收檢查分析
該企業銷售五金交電及電力器材屬于繳納增值稅的項目；門面租金及校表費屬于繳納營業稅的項目；線路維護費屬于增值稅應稅勞務但該企業一直是向地稅部門申報繳納營業稅；另一個大項目安裝并銷售電力設備和器材，屬于混合銷售行為，該混合銷售收入企業一直是按建筑業——安裝3%的稅率繳納營業稅。

該企業安裝電力設備器材的混合銷售收入，都是采取簽訂“電力設備安裝工程承包合同”的方式取得的，合同基本上是屬于大包干(包工包料)的形式，合同中只注明大包干的總價款，并未注明建筑安裝勞務價款，而且該企業不能完整地提供工程預決算資料，因此無法準確區分計算出安裝收入和銷售電力設備及器材的收入。在這種情況下筆者認為可按電力設備安裝工程收入在結轉成本時，所結轉的電力設備器材在該項業務的成本總額中所占的比例，來推算在電力設備安裝工程收入總額中銷售電力設備器材部分所占的收入，進而計算出該企業某個時期的總收入中銷售貨物所占的比例。

該企業2007～2010年度收入情況表?????????????????? 單位：元

以該企業2007年安裝并銷售電力設備和器材結轉成本的情況為例，勞務支出結轉成本金額為242310.77元，領用電力設備和器材結轉成本的金額是6073306.25元，在企業包工包料的這兩項支出中，電力設備和器材(包料部分)所占的比例為：
[6073306.25=(6073306.25+242310.77)]*100%=96.16%；

據此可推算出在該企業2007年度安裝并銷售電力設備和器材的混合收入中,電力設備和器材的銷貨金額是9888000*96.16%=9508300.8(元)；

該企業2007年總收入是12410748.78元，銷售貨物所占的比例為(1853288.78+9508300.8)÷12410748.78*100%=91.55%。

該企業2008年安裝并銷售電力設備和器材結轉成本的情況是：勞務支出結轉成本金額為1968983.47元，領用電力設備和器材結轉成本的金額是20608504.4元。該企業2009年至2010年安裝并銷售電力設備和器材結轉成本的情況是：勞務支出結轉成本金額為23010296.02元，領用電力設備和器材結轉成本的金額是36770246.57元。

通過相同的計算方法得出，該企業2008年以及2009年至2010年期間銷售貨物占總收入的比例分別為93.26%和67.09%。

因為現行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》是由財政部、國家稅務總局第50號令于2008年12月18日頒布，從2009年1月1日起執行。依照法律不溯及既往的原則，對該企業2007年至2008年的稅收征管仍適用《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第38號）及《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》(財稅字[1994]第026號)。

依據上述兩個法規政策該企業2007年和2008年的貨物銷售額占總收入的比例分別達到91.55%和93.26%，遠遠超過50%的比例，故其2007年至2008年的混合銷售收入應全額計征增值稅。

從2009年1月1日起執行修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的增值稅規范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)文件還對財稅字[1994]第026號文第四條第（一）項做出了廢止和失效的決定。雖然該企業2009年至2010年的貨物銷售額占總收入的比例達到67.09%，超過50%的比例，但我們對該企業2008年以后的混合銷售收入，即采取簽訂“電力設備安裝工程承包合同”的方式所取得的收入，沒有政策依據再按貨物銷售額占總收入的比例50%以上來判定征收增值稅了。

（三）計征結果
因為安裝電器設備和器材的混合銷售收入該企業一直是按建筑業——安裝3%的稅率繳納營業稅，沒有申報繳納增值稅，故該企業2007年至2008年的混合銷售收入39877049.96元應補征增值稅；此外，2007年至2008年的線路維護費702921.7元，屬于增值稅應稅勞務，應補征增值稅。計算過程如下：

應計提銷項稅金：
[17544252.13+(39877049.96+702921.7)÷1.17]*17%=8878758.06元
可抵扣的進項稅金：5792553.59元
應繳增值稅：3086204.47元
已繳納2007年和2008年的增值稅：537048.52元
故該企業應補繳2007年至2008年增值稅2549155.95元。

2009年至2010年的線路維護費278360元，屬于增值稅應稅勞務，應補征增值稅278360=1.17*17%=40445.47元。
2007年至2010年該企業總計應補征增值稅2589601.42元。

二、存在的問題
（一）同一業務按不同稅種計稅結果相差懸殊
2007年和2008年，該企業包工包料安裝電力設備器材的混合銷售收入如果按增值稅計算則比按營業稅計算要多納稅1250709.21元，計算過程如下：
39877049.96=1.17*17%-3347080.57(進項稅額)-39877049.96*3%=1250709.21元
2009年和2010年該企業的混合銷售收入如果按增值稅計算則比按營業稅計算要多納稅5849586.35元，計算過程如下：
86378387.71-1.17*17%-4109767.93(進項稅額)-86378387.71*3%=5849586.35元

（二）政策不完善、不明晰
2009年1月1日起執行修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，更加突出了對既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務的混合銷售行為按照納稅人“劃分行業、主業為主”征稅的特點，即根據納稅人主營業務確定征收增值稅還是營業稅?！敦斦繃叶悇湛偩株P于公布若干廢止和失效的增值稅規范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）文件還對財稅字[1994]第026號文第四條第(一)項做出了廢止和失效的決定。這就使得我們對該企業2008年以后的混合銷售收入（即采取簽訂“電力設備安裝工程承包合同”的方式所取得的收入），不能再按銷售貨物占總收入的比例50%以上來判定征收增值稅了。而該企業的主營業務收入就是采取簽訂“電力設備安裝工程承包合同”的形式取得的，因為該企業不是生產企業其安裝業務與生產和加工相比，具有自身的特點，在傳統的稅制體系中，一直把它作為營業稅的課稅對象，因此在人們的潛意識里也就習慣于把它作為營業稅的征稅項目來征稅。如果按“劃分行業、主業為主”來決定征收增值稅還是營業稅，那么電力設備安裝也屬于建筑安裝業，該項混合銷售收入也可以只繳納營業稅了。

安裝并銷售貨物的業務在電力設備安裝工程中比比皆是，這項混合銷售業務，既符合銷售貨物的條件，同時又符合安裝的條件。既然是混合銷售，混合銷售部分中，增值稅和營業稅的應稅收入就很難清晰分開，此時將混合銷售收入放在貨物還是非應稅勞務中計算比例也是一個問題，對這部分既應征收增值稅又應征收營業稅的業務，國稅、地稅兩部門也一直爭論不休，各地的執行情況也不一樣。正是因為國家稅務總局對這個問題一直沒有明確的說法，也給了企業避稅的借口。

（三）企業避稅手段問題
該企業簽訂的“電力設備安裝工程承包合同”基本上是屬于大包干（包工包料）的形式。其實該企業本身并不提供勞務。將勞務部分都分包出去了，該企業僅是憑借電力部門的優勢，主要還是銷售電力設備和器材，企業在合同中只寫總的承包金額，不注明包工和包料部分的金額，有避開銷售貨物占整個收入50%以上的嫌疑，從而將此項混合銷售業務按行業劃歸到建筑安裝業，只繳納3%的營業稅，達到避稅的目的。

三、對策與措施
（一）擴大增值稅征稅范圍
隨著營業稅改征增值稅試點的推行，把建筑業納入增值稅的征稅范圍，是解決增值稅與營業稅兩個稅種課稅對象交叉問題的最好辦法。

兩個稅種課稅對象交叉的問題，就是由于不同行業的業務征收不同稅種而課稅對象劃分不清造成的，只要把建筑業納入增值稅的征收范圍與銷售貨物一樣統一征收增值稅，課稅對象交叉的問題就自然迎刃而解，混合銷售這個復雜問題就簡單化了。把建筑業納入增值稅的征收范圍，延長了增值稅的鏈條，使增值稅的鏈條更加完整和流暢消除了現行稅制中的一些弊端，使得我國的稅制更加完善、更加合理，有利于財政收入的穩定增長。

（二）對不合理的相關稅收政策進行過渡性調整
在建筑業沒有納入增值稅征收范圍之前，對不合理的相關稅收政策規定進行過渡性調整。增值稅課稅對象中的銷售貨物，包括了所有銷售貨物的行為。這一規定有兩個必要條件：第一個條件是有銷售行為，第二個條件是銷售的客體是貨物?！对鲋刀悤盒袟l例》對所銷售貨物的來源和形成渠道并沒有特別規定，無論所銷售的貨物是自產的、外購的、還是安裝形成的，只要具備了這兩個條件就是增值稅的課稅對象。再者，對安裝業務的內容應該進行具體分析安裝業按其是否提供安裝工程所需要的設備、材料可劃分為包工包料和包工不包料兩類。包工包料的，是指建設單位不負責供應材料，而由建筑安裝公司自行采購并進行施工的工程，這種承包方式取得的收入是包括料、工、費的收入。包工不包料的是指建筑材料由建設單位提供，建筑安裝公司只負責施工的工程。在這兩類安裝業務中，把包工不包料的安裝業務劃為營業稅的課稅對象是合理的，因為在這類安裝業務中，安裝公司提供的主要是安裝勞務；把包工包料的安裝業務全部劃歸到營業稅的課稅對象中是不合理的，因為在這類安裝業務中安裝公司不僅提供了安裝勞務，更主要的是提供了安裝工程所需要的設備和材料，最后安裝公司有償轉讓給建設方的是安裝狀態下的設備而不是安裝勞務，這一行為符合銷售貨物的兩個條件，應屬于增值稅的課稅對象。其次，電器設備及安裝的包工包料，不同于土建工程的包工包料，其更具備因供應設備而附帶安裝的性質，屬于銷售產品并提供安裝服務因而更具備征收增值稅的特性。

（三）明確對混合啥肖售的征稅規定
參照現行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條規定，筆者建議，對納稅人安裝銷售外購設備和器材的混合銷售行為，如果納稅人能分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務營業額的，其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；不能分別核算的，特別是納稅人有意混淆銷售貨物與安裝勞務收入以避稅的，其混合銷售收入一律計征增值稅。

（四）制定比較具體的核定方法
目前，對銷售貨物與安裝交叉部分的業務，稅收政策規定還沒有一個比較明確和清晰的解決辦法，這樣就使得各地的稅收執法情況不一樣，不僅造成了一些征納雙方的矛盾，還引發了國、地稅兩部門爭稅源的情況，給稅收征管工作帶來了麻煩和不便。如果納稅人不能準確核算其貨物銷售額，由主管稅務機關核定其貨物銷售額的，筆者認為可結合《稅收征管法實施細則》第四十七條，由國家稅務總局制定比較具體的核定方法，如“混合銷售收入結轉成本比例核定法”、“成本加合理的費用和利潤測算法”等等，以對實際征管中存在爭議的問題進行指導和規范。??

作者簡介——
王建湘，湖南省湘鄉市國家稅務局
彭彥彪，湖南省湘鄉市國家稅務局

文章出處——《稅務研究》2012年第10期