??? 基本案情

??? 根據群眾舉報對某建筑工程有限公司進行稅務檢查，經查該建筑公司2005年5月取得某項建筑工程收入1568萬元沒有進行納稅申報。稽查局根據《稅收征管法》第六十四條第二款規定，對該建筑公司作出稅務處理和處罰決定：追補該公司應納稅款50.33萬元，加收滯納金3．08萬元，并處不繳稅款一倍50. 3萬元罰款。

??? 建筑公司對稽查局作出的稅務處理和處罰決定不服，以稽查局沒有執法主體資格為由，向人民法院提起行政訴訟，請求法院撤銷稽查局作出的稅務處理和處罰決定。
爭議焦點案稽查是否具備執法主體資格；二是建筑公司能否直接向人民法院提起行政訴訟。???

??? 觀點一：認為稽查局具有執法主體資格，建筑公司不能直接向人民法院提起行政訴訟。理由是：1、根據《稅收征管法》第十四條及其實施細則第九條規定，省以下稅務局稽查局是按照國務院規定設立并向社會公告的稅務機構，具有獨立的執法主體資格，有權對建筑公司作出稅務處理和處罰決定；2、根據《稅收征管法》第八十八條規定，納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，并經過行政復議，對復議決定不服時才可以向人民法院起訴。本案《稅務處理決定書》中有關補繳稅款和加收滯納金的決定屬于納稅爭議，建筑公司既未繳納稅款，也沒有提供相應的納稅擔保，且未申請復議，不符合起訴條件，法院應當依法駁回其起訴。

??? 觀點二：認為稽查局不具備獨立執法主體資格，建筑公司對稽查局作出的處理和處罰決定不服可以直接向人民法院提起行政訴訟。理由是：1、盡管本案被告是按照國務院規定設立并向社會公告的稅務機關，具有一定的執法權限，但根據《稅收征管法實施細則》第九條規定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。本案不屬于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件，稽查局無權查處；2、“納稅爭議”應以稅務行政執法機關主體合法為前提，如果作出稅務處理決定的執法主體非法而發生的爭議，就不是法律意義上的“納稅人”與“稅務機關”的爭議，而是一種行政侵權爭議，對行政侵權爭議，當事人可以直接起訴。???

??? 第二種觀點更符合立法本意和法學原理，理由是：1、行政執法主體行使職權作出具體行政行為，必須以法律、法規為依據。根據《稅收征管法》及其實施細則規定，稽查局雖然具有一定的執法權限，但本案不屬于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件(屬于違反規定“不進行納稅申報”)，稽查局不具備執法主體資格，屬于越權執法；2、基于稽查局不具備執法主體資格，故建筑公司對稽查局作出的“稅務處理決定”不服，并非“納稅人”同“稅務機關”的爭議，而是“侵權者”與“被侵權者”的關系，不適用《稅收征管法》第八十八條的規定，而應當適用《行政訴訟法》關于直接起訴的規定。所以，被告對不服稅務處理決定書中有關補繳稅款和加收滯納金的起訴是合法的。

??? 本案啟示

??? 具備以下幾個條件：行政執法主體合法，認定事實清楚，證據確鑿，適用法律、法規正確，符合法定程序。其中主體合法是前提，一旦主體不合法，法院可以不再對案件違法事實、執法程序等情況進行深入審查即可作出撤銷行政行為的判決。另外，一旦主體不合法，執法者與被執法者不再是法律意義上的“稅務機關”與“納稅人”，而成為“侵權者”與“被侵權者”，“被侵權者”可以根據《行政訴訟法》第十一條第(八)項規定，即可以“行政機關侵犯其他人身權、財產權”為由提起行政訴訟，不再遵守《稅收征管法》有關納稅人應先繳納稅款、滯納金或者提供納稅擔保，并經行政復議后方可提起行政訴訟的規定。

??? 目前，對納稅人納稅情況的檢查主要是由各級稅務局的稽查局進行。在實際操作中，稽查局在案件稽查終結前往往難對案件進行定性，如果經查案件不能定性為偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件，而具有其他違法行為(如未按規定辦理稅務登記、納稅申報等)，稽查局該如何處理呢?筆者認為，如果稽查局對納稅人進行檢查后發現不屬于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件，但又具有其他涉稅違法行為，稽查局應及時將案件移送有權稅務機關(縣級以上各級稅務局、分局或者稅務所)進行處理，而不能以稽查局名義直接進行處理。??
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