編者按：國家稅務總局2012年第47號公告第三條第一款第（一）項明確規定，工業企業以外的單位和個人將外購的消費稅非應稅消費品以消費稅應稅產品對外銷售的，視為應稅消費品的生產行為。國家稅務總局辦公廳對該公告的解讀文件中也再次重申，發生消費稅應稅行為的非工業企業應為消費稅納稅人。然而《消費稅暫行條例》第一條就明確了消費稅納稅義務人的范圍為我國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，以及國務院規定的銷售應稅消費品的其他單位和個人。稅總2012年第47號公告的此項規定有無突破《消費稅暫行條例》關于消費稅納稅義務人的規定尚且值得商榷。另外，國家稅務總局2015年39號公告規定第一條第二款規定，外購應稅消費品未繳消費稅的，納稅人應將已抵扣的消費稅稅款從核實當月允許抵扣的消費稅中沖減。如此一來，便從上游和下游都堵住了消費稅稅款流失的缺口，有助于保障稅款入庫。但是這種兩頭堵的辦法在現實中會帶來各地稅局稅務處理銜接上的困境，導致向商貿企業與生產企業兩頭征、重復征的情況。

　　一、案情簡介

　　1 涉案公司基本情況

　　徐州某能源有限公司（以下簡稱甲公司）成立于2016年4月12日，所屬行業為批發業，屬于商業貿易企業，不具備生產加工能力。主要經營范圍為燃料油、瀝青、化工原料及產品（危險品除外）、煤炭、潤滑油銷售；自營和代理各類商品及技術的進出口業務（國家限定經營或禁止進出口的商品和技術除外）。

　　2 基本案情

　　2017年2月8日,原徐州市國家稅務局稽查局派員對甲公司2016年5月1日至2016年12月31日期間涉稅情況進行檢查，作出徐國稅稽檢通一[2017]22號稅務檢查通知書并向甲公司法定代表人送達。

　　原徐州市國家稅務局稽查局進行了詢問甲公司法定代表人、調取賬簿資料等調查活動，延長了案件檢查時限。經調查后認定，甲公司將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售，甲公司2016年購進“瀝青、瀝青混合物、瀝青料、原料油、重質油”等消費稅非應稅產品，并取得增值稅專用發票合計201392716.6元，數量84505.51噸。在銷售環節，甲公司對外開具增值稅專用發票貨物名稱中瀝青僅為824786.32元、500噸；開具消費稅應稅產品“燃料油”，合計金額201664384.14元，數量83181.13噸。對于甲公司的上述行為，原徐州市國家稅務局稽查局擬根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款之規定，對甲公司少繳的消費稅款定性為偷稅，處少繳稅款101314616.34元50%的罰款，合計50657308.17元。

　　應甲公司的申請，2018年3月16日，原徐州市國家稅務局稽查局組織了聽證，后于2018年7月10日作出徐稅稽罰[2018]4號稅務行政處罰決定，決定對甲公司少繳的消費稅款定性為偷稅，處少繳稅款101314616.34元50%的罰款，計50657308.17元。徐州稅務稽查局制作稅務行政處罰決定書并于2018年7月13日送達甲公司。甲公司對涉案行政處罰決定書中查明的違法事實部分無異議，但不服涉案行政處罰決定，遂提起行政訴訟。隨后，一審法院經審理后作出判決，甲公司不服，提起上訴。

　　3 本案爭議焦點

　　本案爭議焦點在于：

　　1.甲公司能否就稅總2012年47號公告提起規范性文件附帶審查；

　　2.商貿企業變名銷售行為是否應按照稅總2012年47號公告規定繳納消費稅。

　　4 各方觀點

　　1.一審法院認為，關于甲公司要求對47號公告第三條第（一）項的合法性進行附帶審查的主張。根據《行政訴訟法》第五十三條第一款的規定，公民、法人或者其他組織在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規范性文件進行審查。本案中，被訴行政處罰決定所依據的是《稅收征管法》第六十三條第一款、《行政處罰法》第五十一條第（一）項的規定，甲公司請求審查的47號公告第三條第（一）項并不是涉案稅務行政處罰決定作出的依據，而是徐稅稽處[2018]7號稅務處理決定的依據，甲公司在本案中請求一并審查無事實和法律依據，故對甲公司的上述主張，不予支持。

　　2.甲公司認為，一審法院未對規范性文件進行合法性審查是錯誤的?！秶叶悇湛偩株P于消費稅有關問題的公告》明顯違反了《中華人民共和國消費稅暫行條例》以及《稅收征管法》的規定，應屬無效。

　　3.二審法院認為，甲公司認為自己沒有生產行為，沒有應稅產品的出現，所以不符合《稅收征管法》規定的偷稅的構成要件。企業將消費稅非應稅產品生產為消費稅應稅產品對外銷售時應當繳納消費稅。舉輕以明重，本案甲公司直接將消費稅非應稅產品換名，在無需支出生產成本的情況下就將產品以消費稅應稅產品的名義對外銷售，雖然產品物理性質沒有變化，但是甲公司變相逃避了應當繳納的消費稅，導致了消費稅的流失，符合《稅收征管法》第六十三條規定的偷稅的構成要件。因此，國家稅務總局徐州市稅務局稽查局基于上述事實認定甲公司構成偷稅，作出了罰款的處罰決定，符合法律的規定。

　　二、本案法律問題分析

　　1 本案中，法院應就稅總2012年47號公告進行附帶審查

　　1、現行法律賦予了納稅人對規范性文件提起附帶審查的權利

　　《行政訴訟法》第五十三條第一款規定，“公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規范性文件進行審查?！薄?span style="color:#ff0000;">行政復議法》第七條第一款第一項規定，“公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為所依據的下列規定不合法，在對具體行政行為申請行政復議時，可以一并向行政復議機關提出對該規定的審查申請：（一）國務院部門的規定。”從以上條款可以看出，無論是在行政訴訟亦或是行政復議程序中，納稅人在救濟程序中都可以一并請求司法或者行政機關對規范性文件進行審查。

　　2、稅總2012年47號公告屬于部門規范性文件

　　《規章制定程序條例》第七條、《稅務部門規章制定實施辦法》第六條和《稅收規范性文件制定管理辦法》第七條分別明確了稅務部門規章以及稅收規范性文件一般應當采用的名稱，如規章的名稱一般稱“規定”、“辦法”，但不得稱“條例”；稅務規章的名稱一般稱“辦法”“規定”“規程”“規則”“決定”或者“實施細則”，不得稱“條例”；稅收規范性文件可以使用“辦法”“規定”“規程”“規則”等名稱，但是不得稱“條例”“實施細則”“通知”“批復”等。

　　《稅收規范性文件制定管理辦法》第二十五條規定，“送審稿經政策法規部門審查通過的，按公文處理程序報制定機關負責人簽發?！背酥?，該《辦法》第二十八、二十九條規定，稅收規范性文件應當以公告形式發布，制定機關應當及時在本級政府公報、稅務部門公報、本轄區范圍內公開發行的報紙或者在政府網站、稅務機關網站上刊登稅收規范性文件。不具備本條第一款所述發布條件的稅務機關，應當通過公告欄或者宣傳材料等形式，在辦稅服務廳等公共場所及時發布稅收規范性文件。也就是說，稅收規范性文件由制定機關負責人簽發，起草部門以公告的形式對外發布，且具有單獨編號，形式為“國家稅務總局XX年第XX號”，不能再選擇“國稅發”或者“國稅函”等文號。

　　《稅務部門規章制定實施辦法》第二十條規定，“稅務規章草案經局務會議審議通過后，政策法規司應當根據局務會議審議意見進行修改，形成草案修改稿，報請局長簽署國家稅務總局令公布。”第二十二條規定，“第二十二條稅務規章簽署公布后，應當及時在《國家稅務總局公報》、國家稅務總局網站以及《中國稅務報》上刊載?！庇纱丝梢钥闯?，稅務部門規章由局長簽署且以國家稅務總局令的形式對外發布。

　　綜上所述，稅務部門規章與稅收規范性文件在制定程序以及簽署發布主體等方面都有明顯的差異，稅務部門規章的法律效力層級要高于稅收規范性文件。就《國家稅務總局關于消費稅有關政策問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第47號）而言，其在形式上完全符合稅收規范性文件的規定，屬于由國家稅務總局制定并公布的稅收領域部門規范性文件。

　　3、稅總2012年47號公告是甲公司罰款金額的基礎性依據

　　囿于納稅爭議案件清稅前置以及納稅前置“雙前置”的規定，本案甲公司因無力承擔巨額稅款及滯納金的補繳，為了能夠實現權利的救濟單獨就稅務處罰決定向法院提起訴訟，欲提起稅務處理決定的關聯審查。但是，就目前司法實踐而言僅就稅務處罰決定提起訴訟很難實現對稅務處理決定的關聯審查。稅務處理決定與稅務處罰決定同是稅務機關稽查部門進行檢查、審理后出具的稅務文書，兩者之間的關系問題一直是行政審判中的一大爭議問題。司法實踐對此存在著三種裁判觀點：征罰一體、征罰銜接以及征罰并立。在稅務實踐中，稅務處理決定與稅務處罰決定所依據的事實往往具有同一性，兩個稅務文書都是根據同一違法事實做出，在行政法原理上屬于關聯行政行為。該問題是稅務司法實踐中的一大爭議問題，并非本文討論的重點，在此就不再展開論述。本案中，稅務處理決定與處罰決定依據的事實相同，處罰決定中處罰金額也是在稅務處理決定補繳稅款的基礎上確定的比例，稅務處理決定中征收稅款的依據就是稅總2012年第47號公告，也就是說47號公告與甲公司罰款金額存在直接的關聯性?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">稅收征管法》第六十三條不僅規定了罰款的比例，同時也規定了決定罰款金額的基礎是“不繳或者少繳的稅款”。因此，稅總2012年47號公告是甲公司被處以罰款金額的基礎性依據。

　　4、本案中，法院應對稅總2012年47號公告進行附帶審查

　　規范性文件附帶審查制度在促進公民權益保護、監督規范性文件的制定以及促進法治政府“科學立法”的進程具有積極的意義。在2018年最高人民法院發布得9起行政訴訟附帶審查規范性文件典型案例之一《成都金牌天使醫療科技有限責任公司訴四川省成都市科學技術局科技項目資助行政許可案》的審理中，法院明確，原告提起規范性文件的審查需符合“附帶性”的原則：

　　首先，審查對象的附帶性。只有直接作為被訴行政行為依據的規范性文件才可能成為人民法院的審查對象；

　　其次，審查模式的附帶性。即對規范性文件的審查只能在針對行政行為合法性審查中附帶提出；

　　最后，審查結果的附帶性。人民法院對規范性文件的審查是為了確認訴爭行政行為的直接依據是否合法進而確認行政行為的合法性，經審查后確認該規范性文件不合法，處理方式為不作為認定行政行為合法的依據，并向規范性文件的制定機關提出處理建議，而不就規范性文件的合法性做單獨判定。

　　本案一審法院認為，被訴行政處罰決定所依據的是《稅收征管法》第六十三條第一款的規定，甲公司請求審查的47號公告第三條第（一）項并不是涉案稅務行政處罰決定作出的依據，而是徐稅稽處[2018]7號稅務處理決定的依據，甲公司在本案中請求一并審查無事實和法律依據，故對甲公司附帶審查稅總2012年47號公告的主張，不予支持。本案中一審法院不予附帶審查的理由就是“審查對象不具有附帶性”，稅總2012年47號公告不是稅局作出稅務處罰決定的直接依據。但是，如前文所述，《稅收征管辦法》第六十三條不僅規定了罰款的比例，同時也規定了決定罰款金額的基礎是“不繳或者少繳的稅款”，從這個層面上講2012年47號公告在對本案處罰金額的確定上起到了直接且決定性的作用，法院應對稅總2012年47號公告進行附帶審查。

　　2 本案中，甲公司不應按稅總2012年47號公告補繳消費稅稅款

　　1、稅總2012年47號公告制定的背景

　　2012年11月15日，國家稅務總局辦公廳在47號公告發布一周后公布了關于《消費稅有關政策問題的公告》的解讀，第一條明確了制定本公告的目的。2008年國家實施了燃油稅費改革，隨著改革工作不斷深入，稅務機關在貫徹落實各項稅收政策、強化稅收管理的過程中，發現一些石油煉化企業將屬于應征消費稅的油品采取變換名稱的方式，以化工產品的名義對外銷售。一些商貿企業購進非應稅產品后再采取變名的方式轉換成應稅產品銷售。如此一來，石油煉化生產企業不但逃避了生產環節的消費稅，而且下游的成品油生產企業購進這些油品，在未負擔消費稅的情況下還多抵扣了消費稅，造成國家稅款雙重損失。為此，稅務總局經過反復調查研究，通過了解石油化工行業的生產工藝，以及對相關案例進行深入剖析，有針對性地提出了應對措施。由此可以看出，47號公告出臺的目的就是為了堵住石化行業變票偷逃消費稅稅款的行為，對進行變票的商貿公司也予以加收稅款。一方面可以保證流失的消費稅稅款有追責的主體；另一方面也可以起到一定的“威懾”作用，提高納稅人的稅法遵從。

　　2、稅總2012年第47號公告欠缺合法性基礎

　?。?）稅總2012年第47號公告第三條擴大了消費稅課稅主體

　　《消費稅暫行條例》第一條規定，消費稅的征稅范圍是“生產、委托加工或進口本條例規定的消費品的行為”，課稅主體是“從事生產、委托加工或進口應稅消費品的單位和個人，以及國務院確定的銷售應稅消費品的其他單位和個人”。稅總2012年第47號公告第三條“將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的”視為應稅消費品的生產行為，應征收消費稅的規定，實質上擴大了消費稅的課稅主體，增加了消費稅的征稅范圍，突破了《消費稅暫行條例》的授權條款，與《消費稅暫行條例》關于消費稅課稅主體的規定相違背。

　?。?）稅總2012年第47號公告第三條與《立法法》《稅收征收管理法》的相關規定相抵觸

　　《立法法》第八條第一款第（六）項規定，“下列事項只能制定法律：（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，明確了稅種、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度均應由立法機關制定法律?！?span style="color:#ff0000;">稅收征收管理法》第三、四條明確了稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，納稅人繳納稅款的依據是法律、行政法規?！?span style="color:#ff0000;">稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第41號）第五條進一步強調稅收規范性文件不得設定稅收開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅事項，但經國務院批準的設定減稅、免稅等事項除外。

　　課稅主體、征稅范圍作為重要的課稅要素，直接影響到稅收征收管理的范圍，根據上述規定及稅收法定的精神，各稅種的課稅主體和征稅范圍應當由法律規定，法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行，國家稅務總局不得以規范性文件的形式設定。

　?。?）稅總2012年第47號公告第三條超越了法律的授權范圍

　　1981年，全國人大常委會頒布《全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議》（以下簡稱《決議》）第三條規定，“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應用的問題，由國務院及主管部門進行解釋?！痹摋l款解決了對于稅收規范性文件等這一類法律層級較低的規范性法律文件在具體應用中應由何主體進行解釋的問題，也因此成為了稅收規范性文件的合法性來源。

　　稅收規范性文件作為行政解釋參與到稅收立法權的分享中,其權力不能超越行政解釋的范圍。即行政解釋只能是針對具體法律適用的問題進行解釋,當稅收規范性文件的內容涉及稅收立法的核心要素時,其合法性不應該予以承認。稅總2012年第47號公告作為規范消費稅事項的稅收規范性文件，可以對相關法律適用的問題進行解釋，但第三條對消費稅課稅主體和征稅范圍的擴大，屬于對課稅要素的規定，其實質是對稅收開征事項進行了設定，超越了《決議》的授權。

　?。?）稅總2012年第47號公告第三條與稅總2015年39號第一條存在適用沖突

　　稅總2012年第47號公告公告第三條第一款第（一）項明確規定，工業企業以外的單位和個人將外購的消費稅非應稅消費品以消費稅應稅產品對外銷售的，視為應稅消費品的生產行為。國家稅務總局2015年39號公告規定第一條第二款規定，外購應稅消費品未繳消費稅的，納稅人應將已抵扣的消費稅稅款從核實當月允許抵扣的消費稅中沖減。如此一來，便從上游和下游都堵住了石化行業偷逃消費稅行為造成的消費稅稅款流失的缺口，保障了稅款的足額入庫。但是這種兩頭堵的辦法在現實中會帶來各地稅局稅務處理銜接上的困境，導致商貿企業與生產企業兩頭征、重復征的情況。

　　另外，《稅收征收管理法》第一條開章名義，制定本法的目的即為保障國家稅收收入，也為保護納稅人的合法權益。稅總2012年47號公告雖在保障稅款入庫方面能發揮一定的作用，但無疑減損了納稅人的合法權益。

　　3、甲公司并非《消費稅暫行條例》規定的法定納稅義務人

　　根據《消費稅暫行條例》及其實施細則和相關法律法規的規定，目前消費稅的征稅范圍包括生產、委托加工、進口、零售、移送使用應稅消費品及卷煙批發，他們分別在相應的環節征稅：（1）對生產應稅消費品在生產銷售環節征稅；（2）對委托加工應稅消費品在委托加工環節征稅；（3）對進口應稅消費品在進口環節征稅；（4）對零售應稅消費品在零售環節征稅；（5）對移送使用應稅消費品在移送使用環節征稅；（6）對批發卷煙在卷煙的批發環節征稅。根據稅總2012年第47號公告的規定，甲公司變更發票名稱的行為“視同”應稅消費品的生產行為，也就是甲公司的變票行為適用在生產環節繳納消費稅的規定。這種“視同”在上文也予以了分析，欠缺合法性基礎，不屬于由國務院確定的“銷售本條例規定的消費品的其他單位和個人”。因此，按照稅總2012年第47號公告的第三條第一款第（一）項的規定對甲公司加征消費稅稅款有違稅收法定精神。

　　綜上所述，稅總2012年第47號公告“視同”應稅消費品生產行為的規定欠缺合法性基礎，其不僅有悖于稅收法定原則也不符合實質課稅的稅收法治精神，該公告不宜作為對甲公司征收消費稅稅款的依據。再者，甲公司并非《消費稅暫行條例》規定的法定納稅義務人，無需承擔變票交易行為造成的或有消費稅稅款損失，甲公司無需補繳稅款。

　　3 本案稅務機關可對甲公司按《發票管理辦法》相關規定予以處罰，構成犯罪的移送公安機關處理

　　就目前稅收征管的現實情況而言，稅務機關仍會對甲公司此類變票的行為按照稅總2012年第47號公告的規定征收消費稅稅款。在石化行業變票交易模式中，變票公司的角色就是變更發票品名，在貿易中僅賺取每噸30-100元不等的差價。變票的目的就是幫助煉廠偷逃消費稅稅款，根本上說煉廠才是消費稅應稅消費品的納稅義務人，偷逃消費稅稅款的主體也是煉廠?；诖?，稅務機關可以根據《消費稅暫行條例》及稅總2015年39號第一條第二款的規定，要求煉廠補繳稅款。這樣一來讓煉廠承擔了稅款的損失就無需再讓商貿企業補繳稅款，否則會造成雙重征稅。

　　既然談到甲公司無需補繳消費稅稅款，那對甲公司應作何處理？《發票管理辦法》第二十二條第二款規定，“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。”該條款也即行政法上的“虛開”行為，任何不實的開具發票行為都屬于“虛開”，甲公司變更發票名稱的行為自然也在此列。但是需要明確的是行政法上的“虛開”與刑法上的虛開犯罪有本質的區別，應當予以區分。該《辦法》第三十七條規定，“違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！北景钢?，對于甲公司變更發票名稱的行為可以由稅務機關沒收違法所得，并根據甲公司開票金額對應處罰檔次對甲公司處以罰款。如果甲公司構成逃稅罪或者其他犯罪，則由稅務機關移送公安機關追究其刑事責任。