送達，是指司法機關、執法機關和仲裁機關將有關法律文書依法定程序和方式送交當事人的行為。在稅務執法視角下，送達是文書生效的前提，關系到當事人知情權、陳述申辯權、申請聽證、復議和行政訴訟勝訴權等多項利益，是執法程序中不可忽視的環節，必須按照法定程序和方式進行。因此對稅務行政執法文書送達在《稅收征收管理法實施細則》中專設了“文書送達”一章加以規范。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第一百零六條條規定：“有下列情形之一的，稅務機關可以公告送達稅務文書，自公告之日起滿30日，即視為送達：(一)同一送達事項的受送達人眾多;(二)采用本章規定的其他送達方式無法送達”。通常情況下稅務行政執法的受送達人主體單一，出現第一種情形不多，但出現第二種情形比較普遍，即稅務機關無法采取直接送達、留置送達、代為送達和郵寄送達方式時，采用公告送達作為最后手段。因為公告送達是一種擬制送達而非實際送達，容易引起爭議，實踐中送達機關通常持慎重態度使用公告送達方式。

　　關于公告送達的具體形式、流程、標準，《實施細則》無明確規定，因此在實際操作中存在巨大的模糊性，主要表現為：

　　1.關于送達回證的制作標準。《實施細則》第一百零二條規定：“送達稅務文書應當有送達回證……”。鑒于第一百零六條沒有例外規定公告送達無需送達回證，因此第一百零二條規定同樣也適用于公告送達。但公告送達文書沒有簽收人，也沒有簽收日期，如何填寫回證缺乏統一標準。

　　2.公告之日的起算標準。如采用公告送達方式，以哪一日作為“公告之日”?采用刊登于紙質媒體或在稅務機關、政府網站公告的，可以確定以發布之日作為公告之日，采用在公眾場所張貼方式的公告送達如何確定發布之日?

　　3.從上一個問題可以引申出關于公告送達形式的疑問。何種發布信息的方式可以稱之為“公告”?本案中，法院明確否定了稅務機關在自己稅務服務大廳公告送達的合法性，但裁定書引用的法律依據并不是關于公告送達形式的規范，而是一項司法解釋：“《最高人民法院關于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第一百六十一條被申請執行的行政行為有下列情形之一的，人民法院應當裁定不準予執行：……((四)其他明顯違法并損害被執行人合法權益的情形”。可見，在沒有直接法律淵源的情況下，法院傾向于根據是否對行政相對人的合法權益構成損害為原則判斷公告送達形式是否合法。本案中稅務機關僅在辦稅大廳張貼公告，受眾范圍過于狹窄，相對人的知情權無法保障，因此最終承擔了不利的裁定結果。這一裁定也為稅務機關選擇公告送達方式時提出了警示，即僅在辦稅大廳、稅務所等稅務內部場所進行公告，存在送達無效的風險。

　　為了確保公告送達有效，送達機關需要采取把相對人無法知曉送達內容的可能性降低到合理程度的公告方式。從法官的自由心證角度出發，如果某種公告送達方式可以極大概率覆蓋受送達人所在人群，進而推定受送達人知曉或應當知曉送達文書的完整內容，這種公告送達方式就可以成立。因此遑論在辦稅大廳張貼公告無法使法官達到這種心證，即使采取在發行量較小的紙質媒體公告或僅僅在稅務機關、政府網站進行公告也存在送達無效的風險。因此稅務機關選擇公告方式必須慎重，盡可能選擇發行量較大的本地媒體或主流網站作為公告平臺。當然，更加亟待解決的是盡快出臺關于公告送達的稅收規范性文件，盡早使公告送達真正“有法可依”。

　　國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局、莆田市秀嶼區怡誠工藝廠非訴執行審查行政裁定書

莆田市秀嶼區人民法院行政裁定書

(2020)閩0305行審5號

　　申請執行人 國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局，住所地莆田市秀嶼區笏石鎮秀嶼大道99號。統一社會信用代碼：11350304MB190356XJ。

　　法定代表人 林惠文，局長。

　　委托代理人 肖龍，國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局干部。一般代理。

　　被執行人 莆田市秀嶼區怡誠工藝廠，住所地莆田市秀嶼區笏石鎮西徐村。

　　申請執行人 國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局于2020年3月3日向本院申請強制執行其作出的秀笏稅處[2019]1號《稅務處理決定書》一案，本院于當日受理后依法組成合議庭進行審查?，F已審查完畢。

　　申請執行人 國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局申請稱：根據被執行人莆田市秀嶼區怡誠工藝廠位于莆田市秀嶼區笏石鎮西徐村的房地產[房屋所有權證號：X090211、X090212、X090213、國有土地使用權證號：N2009180、N2009181、N2009182]。土地使用權面積3068.87平方米，于2019年09年07日在莆田市秀嶼區人民法院“阿里拍賣平臺”進行拍賣并已成交，于2019年11月18日簽發拍賣成交確認書。上述資產涉及以前年度納稅申報“房產稅、城鎮土地使用稅”，被執行人未在規定期限內繳納。其稅收違法事實：1、應補房產稅268031.65元;2、應補城鎮土地使用稅230289.98元。以上合計共應補稅款498321.64元，限被執行人自收到決定之日起15日內繳清上述稅款，逾期未繳并按《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規定，自滯納金稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，其滯納金截止2020年2月24日欠繳581798.04元。隨案，申請執行人國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局向本院提交以下證據：1.稅務處理決定書;2.稅務文書送達回證;3.房屋所有權證存根;4.國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局關于莆田市秀嶼區怡誠工藝廠稅費扣費事宜建議的復函;5.國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局關于申請協助執行莆田市秀嶼區怡誠工藝廠拍賣房地產所得分配的函。

　　本院認為，行政機關在作出行政處罰前必須充分查清行政相對人的違法事實，嚴格依據法律法規的相關規定，依照法定程序作出相應的行政行為。申請執行人國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局認定被執行人年度納稅申報“房產稅、城鎮土地使用稅”未在規定期限內繳納稅款498321.64元(不含滯納金)，在自己稅務服務大廳公告送達，對被執行人的各種法律文書，不符合法律規定，故該行政行為違法，不符合強制執行條件。據此，依照《最高人民法院關于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第一百六十一條第一款第(四)項的規定，裁定如下：

　　對國家稅務總局莆田市秀嶼區稅務局笏石稅務分局作出的秀笏稅處[2019]1號稅務處理決定不準予強制執行。

　　如不服本裁定，可在裁定書送達之日起十五日內，向福建省莆田市中級人民法院申請復議。

審　判　長 李國洪

人民陪審員 陳春發

人民陪審員 黃加榮

二〇二〇年三月十一日

書　記　員 朱劍蒼

　　附：所引用相關法律依據條文

　　《最高人民法院關于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第一百六十一條被申請執行的行政行為有下列情形之一的，人民法院應當裁定不準予執行：...((四)其他明顯違法并損害被執行人合法權益的情形;...