通稅導讀

　　最近，昆明市盤龍區人民法院作出的一起虛開增值稅專用發票、抵扣稅款發票罪的刑事判決，因為被告人是會計師事務所的負責人和會計，引起網友吐槽：如，云南創收第六的會計師事務所就這水平?無語!震驚!……但鮮有對該案進行法理分析的文章。筆者斗膽提出一些個人看法，望方家指教。

　　基本案情

　　被告人王某是被告單位云南平云會計師事務所有限公司(以下簡稱，平云事務所)負責人，被告人高某是該事務所會計。2016年至2017年間，王某先后安排員工注冊成立4家商務信息咨詢有限公司、6家經濟信息咨詢服務部(個體工商戶)，并實際控制這10家企業(以下簡稱“10家關聯企業”)。2016年1月至2019年3月間，在平云事務所與上述10家關聯企業沒有真實交易的前提下，平云事務所以該10家關聯企業名義為平云事務所虛開505份云南省增值稅專用發票，發票金額71647640.89元，抵扣稅款2114477.65元;虛開20份云南省增值稅普通發票，發票金額194174.8元，抵扣稅款5825.2元。上述發票均由被告人王某、高某入賬平云事務所并向稅務機關申報抵扣稅款。2019年4月案發，2019年12月，平云事務所補繳增值稅款2114477.65元，繳納滯納金673744.09元。

　　被告單位平云事務所辯稱，被告單位實際控制的10家企業開具的增值稅專用發票涉及稅款已經繳納完畢且由被告單位實際繳納，實際未造成國家增值稅稅款損失;被告單位實際存在大量成本無法取得可以作為成本列支的憑證，應區別于偷逃稅款而“暴力虛開”的企業。

　　盤龍區人民法院審理后認為，平云事務所在沒有實際接受應稅勞務情況下，讓10家關聯企業為自己虛開增值稅專用發票和普通發票，繼而達到進項稅從銷項稅額中抵扣的目的，偷逃稅款致使國家稅款被騙，主觀上具有非法牟利目的，客觀上實施了虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票的行為，符合虛開增值稅專用發票、抵扣稅款發票罪的犯罪構成。被告人王某、高某雖然職務不同，但均積極參與并實施犯罪行為，分工合作，犯罪地位相同，不宜區分主從關系。被告單位虛開的20份普通發票具有抵扣稅款功能，屬于抵扣稅款的其他發票。鑒于案發后被告單位補交增值稅及滯納金，可以從輕處罰。判決如下：

　　被告人云南平云會計師事務所有限公司犯虛開增值稅專用發票、抵扣稅款發票罪，判處罰金50萬元;被告人王某犯虛開增值稅專用發票、抵扣稅款發票罪，判處有期徒刑5年;被告人高某犯虛開增值稅專用發票、抵扣稅款發票罪，判處有期徒刑5年。

　　問題提出

　　一、在是否造成國家稅款損失的問題上，是將平云事務所與其設立的10家關聯企業分開考察，還是作為一個整體考察?

　　二、構成本罪情況下，偷逃稅款是僅指偷逃增值稅，還是所有可能被偷逃的稅，如消費稅、所得稅?

　　三、虛開的普通發票是否具有抵扣稅款功能?抵扣的是何種稅?

　　通稅點評

　　一、在是否造成國家稅款損失的問題上，是將平云事務所與其設立的10家關聯企業分開考察，還是作為一個整體考察?

　　增值稅是鏈條稅，進項可以在銷項中抵扣。如果僅從偷逃增值稅稅款角度講，通過接受虛開專用發票可以獲得100萬元的增值稅進項稅款，受票方支付給開票方以及介紹方的好處費應該不超過100萬元，否則其就無利可圖，實施這種犯罪行為就成為不必要。而且，開票方拿到的好處費，或者說“稅點”也并不會全部拿來交稅。一種極端情形：受票方獲得進項100萬，支付的開票費也是100萬，開票方拿到該100萬后按開票金額計算繳納了稅款100萬元。這種情形下，國家增值稅稅款有無損失呢?顯然沒有。本案即屬于這種極端情形：平云事務所以10家關聯企業名義為自己虛開專票，并以該10家企業名義按發票記載金額繳納了增值稅稅款，該10家企業所納增值稅稅款恰就是平云事務所抵扣銷項的稅款，如此看，一納一抵，國家增值稅稅款沒有損失：前者屬于無義務而納稅，后者屬非法抵扣。

　　但如果分開評價，結果則不同：平云事務所在沒有發生真實業務的情況下，讓10家關聯企業為自己開具增值稅專用發票，并實際申報抵扣，顯然造成了國家增值稅稅款損失;至于10家關聯企業已經按開票金額計算繳納銷項稅，屬于另案處理事宜，本案不予理涉。所以，判決書中表述了平云事務所將進項稅轉出，即重新繳納已經被抵扣的稅款的事實。

　　我們認為，平云事務所設立10家關聯企業用于為自己開具專用發票，是實施本案犯罪行為的手段，手段與目的顯然不能割裂分別評價，故，看本案是否造成國家增值稅稅款損失，應該將10家關聯企業和平云事務所作為一個整體一并予以考察，而非割裂起來分別對待。但從該案判決書表述看，僅是考慮了平云事務所非法抵扣稅款的事實，而沒有考慮10家企業“如實”繳納銷項稅的事實。

　　不過，也有一種情形，平云事務所設立10家企業為自己虛開發票，雖然按照發票記載金額納稅，但，該10家企業如果享受了當地的“稅款返還”待遇，那他還是占了國家的便宜。但返還歸返回，不能將其定性為“造成國家稅款損失”，因為實施返還的是地方政府，并非從國庫里返還。

　　二、構成本罪情況下，偷逃稅款是僅指偷逃增值稅，還是所有可能被偷逃的稅?

　　如上所述，平云事務所以自己設立的10家關聯企業為自己開票，并以該10家企業名義繳納了增值稅稅款，取得的進項稅款被平云事務所進行了抵扣。從增值稅角度講，國家沒有稅款損失，平云事務所的錢從左手倒到右手，也沒有任何代價付出。但很顯然，平云事務所憑空得到了發票，而發票是可以作為企業成本費用發生憑證的，其可以在企業所得稅之前扣除(非法人企業，可以在個人所得稅前扣除)，這樣，就給國家造成了所得稅稅款損失。那問題來了：以虛開增值稅專用發票的手段偷逃企業所得稅稅款或者消費稅稅款，在沒有造成國家增值稅稅款損失前提下，當事人還構成虛開增值稅專用發票罪?

　　觀點一：根據《刑法》第205條的罪狀描述，只要實施了虛開增值稅專用發票的行為，無論是否有偷逃國家稅款損失的目的，是否實際造成國家稅款損失，則在所不論，只要其他條件齊備，仍然構成本罪。這是本罪犯罪構成的“行為犯”觀點，這里不做展開。

　　觀點二：實施了虛開增值稅專用發票的行為，且以偷逃國家稅款為目的，造成國家稅款損失，才構成本罪。但是，這里的稅款，不限于增值稅稅款。

　　最為典型的是通過虛開增值稅專用發票偷逃消費稅。如2019年4月，黃石中級法院審理的王鳳英虛開增值稅專用發票罪案[案號(2018)鄂02刑初29號]，該案中，在沒有真實交易情況下，美福公司向天泰公司開具“原油”發票，天泰公司再變更品名，向匯海公司開具“燃料油”發票，匯海公司再回頭向美福公司開具“燃料油”發票，至此形成一個閉環。經此循環，美福公司倉庫里的“原油”變成了“燃料油”，該“環開”行為顯然不會導致國家增值稅稅款損失，但導致消費稅稅款損失【原理：假設美福公司將100萬元原油加工為燃料油，向客戶銷售價格為120萬元，則美福公司需要就該120萬元按適用稅率繳納消費稅;但經此變票、過票一番操作后，100萬元的原油變成了100萬元的燃料油(假設中間沒有加價)，向客戶銷售價格仍然是120萬元，則僅需要按照20萬元計算繳納消費稅，從而達到偷逃國家消費稅稅款目的。】

　　類似案件有很多，說明虛開增值稅專用發票，即使沒有導致國家增值稅稅款損失，但導致其他稅款損失的，也有可能構成虛開增值稅專用發票罪。

　　觀點三：虛開增值稅專用發票罪中，造成國家稅款損失，僅指向增值稅。

　　《最高人民法院研究室<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》(法研[2015]58號)規定：“虛開增值稅發票罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。”

　　最高法發布的第107號指導案例蘆才興虛開抵扣稅款發票案中，浙江省高級人民法院審理后認為：“本案中所有用票單位都是運輸企業，均不是增值稅一般納稅人，無申報抵扣稅款資格。因此本案被告人為別人虛開或讓別人為自己虛開的發票在運輸企業入帳后，均不可能被用于抵扣稅款。被告人蘆才興主觀上明知所虛開的運輸發票均不用于抵扣稅款，客觀上使用虛開發票沖減營業額的方法偷逃應納稅款，其行為符合偷稅罪的構成要件，而不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的構成要件。”

　　最高人民法院法官姚龍兵在《論虛開增值稅專用發票罪的“虛開”》(2016年11月16日《人民法院報》第006版)中寫道：“增值稅發票包括增值稅專用發票和增值稅普通發票，在刑法修正案(八)之前，虛開普通發票，包括虛開增值稅普通發票的行為，不作為犯罪處理。根本原因在于這些發票本身不具有抵扣稅款的功能，行為人虛開這些發票無法憑票直接騙取國家稅款。”

　　回到平云事務所的案件中，從判決書的表述看，法院是以被告單位接受虛開的發票抵扣了銷項稅款，應該仍然是從造成國家增值稅稅款損失角度來評價的，只是把10家關聯企業和平云事務所的行為分開進行考察。但法院認為平云事務所接受虛開的普通發票也具有抵扣稅款功能就有點難以理解了。

　　三、虛開的普通發票是否具有抵扣稅款功能?抵扣的是何種稅?

　　判決書認定平云事務所虛開的20份普通發票具有抵扣稅款功能，屬于抵扣稅款的其他發票，“屬于抵扣稅款的其他發票”是《刑法》第二百零五條的表述：“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處……”，從這種表述看，只能是偷逃增值稅，但是，判決書沒有披露這些普通發票到底是何種發票。筆者通過檢索發現可以抵扣“增值稅”的普通發票主要有如下幾種：收費公路的通行費電子發票及普通發票、購進國內旅客運輸服務的電子發票及普通發票、農產品收購或銷售發票、橋閘通行費發票、機動車銷售統一發票。但是，根據判決書披露，為平云事務所開具發票的10家單位都屬于信息咨詢類企業，不可能開具出上述類型的普通發票。

　　那判決認定的“抵扣稅款功能”是不是抵扣企業所得稅稅款呢?盤龍區人民法院的這個判決對這一點沒有詳細披露事實細節，沒有展開論證，不得不說是個遺憾。

　　筆者認為，平云事務所以自己控制的企業為自己開具發票，且根據開票金額進行了增值稅稅款繳納和抵扣，實際上沒有造成國家增值稅稅款損失，不應當按照虛開增值稅專用發票罪予以評價。但是，這種行為仍然擾亂了國家增值稅征收管理秩序，應該受到稅務機關的行政處罰，構成其他罪名的(如逃稅罪)，依他罪定罪量刑。人民法院在審理虛開增值稅專用發票、其他抵扣稅款的發票，虛開普通發票犯罪案件時，應理清相關概念，裁判理念上應與最高法、最高檢保持一致，確保各級法院裁判規則的統一，讓人民群眾確實能夠在個案中感受到司法的公平正義。