《稅收征管法》第六十三條第一款對偷稅及其行為方式進行了認定。但是，該條款并未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件，因此造成實務中爭議不斷。由于一般性的少繳稅款與偷稅行為造成的少繳稅款涉及到是否需要對行為人罰款以及稅款的追征期限等問題，因此多數行為人被稅務機關認定為偷稅時，都會以不存在主觀故意為抗辯理由，但是主觀目的并不是一個純主觀的事物，它可以通過客觀的手段行為體現出來，從而綜合考量判斷。本期通過一則房產轉讓被稅務機關核定，并認定企業構成偷稅進行處罰的案例對偷稅的主觀要件問題及稅務機關行使核定的自由裁量權問題進行探討。

　　一、案情簡介

　　2017年12月11日，Y房地產開發有限責任公司以2000元/平米的價格銷售其開發的坐落于新賓高中××街××多套門市房，房屋總價款966600元，應繳納增值稅138000.25元及城建稅6900.01元。該房款未記入銷售收入賬目，亦未進行納稅申報。

　　2019年3月18日，國家稅務總局F市稅務局第一稽查局以“Y公司可能存在少計或不計收入及發票違法行為”為由，對Y公司立案檢查，2019年6月Y公司以2000元/平米申報的計稅依據，向稅務機關補繳其出售的案涉五套門市房的增值稅138000.25元及城建稅6900.01元。2019年9月23日，稽查局對Y公司作出(F稅一稽罰[2019]50015號)《稅務行政處罰決定書》，認定Y公司2017年銷售門市房時未在法定期限內向主管稅務機關申報繳納增值稅及附加;在2019年6月補繳該筆稅款時，其中的5套門市房申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由，造成未足額申報繳納增值稅及附加。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定，決定對Y公司因2017年銷售門市房時未在法定的期限內申報繳納而造成的少繳增值稅、城建稅稅款處以2倍的罰款，罰款金額289800.52元;因在2019年6月補繳該筆稅款時，其中的5套門市房申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由，而造成的少繳增值稅、城建稅稅款處以1倍的罰款，罰款金額62490.47元。

　　案涉5套門市房由全省統一招標評估公司評估的市場價格為6000元/平米，進入稅務產權交易系統的價格為評估價格下浮20%的價格，即4800元/平米。

　　Y公司不服處罰決定提起行政訴訟。該案現已二審審理終結。

　　二、本案爭議焦點及各方觀點

　　本案的爭議焦點是Y公司是否構成偷稅，稽查局適用的法律依據是否正確。

　　Y公司認為，根據相關法律，偷稅行為的法定要件是有明確規定的，Y公司不存在法律規定的與偷稅相對應的任何一種行為?；榫趾鸵粚彿ㄔ涸跊]有任何證據證明Y公司具有法定偷稅行為的情況下，違法認定Y公司未申報納稅、銷售收入未入賬屬于偷稅，是錯誤的。Y公司在開具案涉5套門市房銷售發票之前，是經新賓稅務局認可按每平方米2000元辦理銷售手續的，而非擅作主張。從形式上看房屋售價偏低，但根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第一款第(六)項的規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。Y公司是營利性企業法人，以任何價格銷售房屋都不存在違法問題，只要按稅務機關核定的應納稅額繳納稅款即可，不應承擔罰款。

　　稽查局辯稱，Y公司違法事實清楚。Y公司2017年12月份銷售門市房收入276萬元，2018年1月申報銷售收入為零，未在法定期限內向主管稅務機關申報繳納增值稅及城建稅，構成虛假納稅申報，主觀偷稅意圖明顯;Y公司在2019年6月補繳該筆稅款時，其中的5套門市房Y公司按2000元/平方米申報的計稅依據，比核定價格4800元/平方米明顯偏低，又無正當理由，造成未足額申報繳納增值稅及城建稅?；榫忠罁梢幎ㄌ幰粤P款，適用法律正確。

　　原審法院認為，Y公司在2017年12月11日銷售五套門市房，采取不列、少列收入等手段不繳應納增值稅、城建稅的事實成立。本案中，稅務機關使用全省統一的評估系統對案涉門市房進行評估，并對評估價格和申報價格進行比對，申報價格明顯偏低且無正當理由，稽查局按照評估價格下浮后稅務產權交易系統生成的價格核定計稅價格，并對Y公司予以處罰的行為并無不當。

　　三、華稅觀點

　　(一)“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的判斷具有較強的裁量性

　　《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第三十五條第一款第(六)項：納稅人申報的計稅依據明顯偏低，無正當理由，稅務機關有權核定其應納稅款。何為房產轉讓的“計稅依據明顯偏低”、“正當理由”卻未有國家層面的一般性的稅收規定。因此，對是否構成“明顯”的判定屬于稅務機關自由裁量權的范圍。但稅務機關在行使該項自由裁量權時也應遵守基本的法治原則和稅收法治精神，在保障國家稅權的同時，應當充分考慮到納稅人的權利保護問題。實踐中，有些地區稅務機關會參照《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋(二)》第十九條關于“轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價”的規定，來認定是否屬于“計稅依據明顯偏低”。

　　需注意的是，納稅人的計稅依據如果低于市場價格，但尚未達到明顯的程度，稅務機關也是無權核定應納稅額的。這主要是考慮到納稅人擁有市場定價權，而市場價格受到諸多因素影響，其在一定范圍內波動是正常合理的。因此，只有當納稅人的計稅依據明顯低于市場價格從而對國家利益產生明顯影響時，稅務機關才能行使核定應納稅額的權力。

　　是否具有“正當理由”，則要結合納稅人舉證來分析。在房產轉讓價格明顯偏低被稅務機關核定的爭議案件中，納稅人提出的常見理由有：(1)轉讓房產自身特性決定售價低：如轉讓的房產地理位置差、房產內部設計不好、房產有質量問題等;(2)特定的交易目的影響了售價：例如為了突擊完成銷售目標，以相對低的價格出售房產;廣告中公布的售價低，但是為了遵守作出的承諾，依舊按照廣告中公布的售價出售;雖然售價低于市場價，但是利潤率符合相關規定等;(3)納稅人自身經營狀況：例如納稅人資金緊張，為了資金融通需要迅速出售房產回籠資金，售價低于行價。其中第一類理由，若經過價格評估部門評估確定根據這些房產自身因素調整后售價，高于實際售價時，這類理由不能作為正當理由。第二類理由本質上屬于交易行為合理性的理由，這屬于民法意思自治范疇。但是民法中交易行為的合理性與稅法中交易價格的合理性不可等同。交易價格的合理性要求嚴苛。對于第三類理由，一般情況下納稅人自身經營狀況不會構成其交易價格偏低的合理性依據。

　　本案中，僅從目前披露的案件情況看，W公司原申報房產的計稅額為966600元，平均2000元/平米。但經評估的市場價格為6000元/平米，稽查局按照評估價格下浮后稅務產權交易系統生成的價格核定計稅價價格，認為實際應稅額約為2319840元才合理，按當時當地價格為4800元/㎡。Y公司轉讓房產每平方米單位面積定價為稅務機關核定價格的41.7%，屬于“計稅價格明顯偏低”，且Y公司不具有“正當理由”，對此稅務機關可以核定計稅價格。而稅務機關在核定后定性偷稅予以處罰的行為值得商榷。

　　(二)構成偷稅需以納稅人存在“主觀故意”為要件

　　《稅收征管法》第六十三條第一款規定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”

　　《稅收征管法》對偷稅的概念予以明確，強調只有符合“四種手段，一個結果”才屬于偷稅，也即構成偷稅的客觀手段和行為后果。四種手段包括：(1)偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證;(2)在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;(3)經稅務機關通知申報而拒不申報;(4)進行虛假的納稅申報。“一個結果”是指通過以上手段，必須要實際造成不繳或者少繳稅款。

　　《稅收征管法》很明確的規定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個構成要件，但是對于構成偷稅是否以“主觀故意”為要件，卻未能予以明確。我們通過對《稅收征管法》第六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實則已經內化于前三種手段之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨考慮主觀狀態。對于第四種手段來說，就需要對主觀狀態加以考慮。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實的、收入和支出是真實的、同時按照規定期限進行了納稅申報，只是由于對稅收政策的理解產生偏差而導致納稅申報不實，此種情形下就不應認定為偷稅。

　　(三)認定納稅人構成偷稅的，稅務機關應承擔舉證責任

　　《行政訴訟法》規定，被告對作出的行政行為負有舉證責任，應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規范性文件。原告可以提供證明行政行為違法的證據。原告提供的證據不成立的，不免除被告的舉證責任。

　　可見，即便稅務機關在認定納稅人存在偷稅時采取了過錯推定原則，一旦進入行政訴訟程序，其應當對做出行政行為合法負有完全的舉證責任?；诖?，北京高院判決，行政機關以構成偷稅行為為由對當事人作出行政處罰，應當對當事人不繳或者少繳應納稅款的主觀方面進行調查認定，并在當事人提起行政訴訟后就此承擔舉證責任。

　　在稅收執法實踐當中，由于對納稅人主觀心理進行判別具有相當大難度，稅務機關往往選擇忽視，直接以行為認定偷稅。而在訴訟程序當中又不得不進行舉證，使對納稅人主觀方面進行舉證成為一道繞不開的關卡。

　　本案中，Y公司基于商業經營中的定價權自主決定房屋銷售單價，雖因稅務機關核定需補繳稅款，但房屋銷售“計稅價格”偏低并不能體現Y公司具有偷稅的主觀狀態，稅務機關無法就Y公司具有偷稅故意充分舉證，則稅務機關在對Y公司房產轉讓進行核定后予以處罰的決定事實不清、證據不足。

　　(四)稅務機關行使自由裁量權的規范和控制

　　國家稅務總局按照《國家稅務總局關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》(國稅發〔2012〕65號)的要求，制定并發布了《稅務行政處罰裁量權行使規則》(國稅發〔2016〕78號)。其中提到，行政裁量權是行政機關依法行使行政處罰、行政許可、行政強制、行政征收、行政給付等職權時，根據法律、法規和規章的規定，依據立法目的和公平合理的原則，自主作出決定和選擇行為方式、種類和幅度的權力。行政裁量權是現代行政權的重要組成部分，也是現代行政的必然要求。它的存在既是社會關系的復雜性所決定，又是法律規范的局限性所決定;既是提高行政效率的需要，也是實現個案公平的需要。但行政裁量權又是一把雙刃劍，容易被行政機關濫用，侵害公民、法人和其他組織的合法權益。因此，賦予行政機關行政裁量權的同時，必須對其進行規范和控制。

　　稅務行政裁量權的規范化行使是稅收法治達成的關鍵。自由裁量權產生發展的過程也是人們尋找有效手段控制自由裁量權的過程，目前對稅收自由裁量權的控制手段主要有立法控制、行政控制和司法控制，而筆者認為控制自由裁量權最有效的途徑是稅收程序制度的建立和完善?，F代稅收法治國家的稅收法律法規在賦予稅務機關以自由裁量權的同時，也規定著行使自由裁量權的程序規則，這是保證稅收自由裁量權在行使過程中公開、公正、無私的重要手段。