在實踐中，高報出口價格經常作為騙取出口退稅的手段出現，由此，一旦出現高報出口價格的情況，便使人將其與騙取出口退稅相聯系。然而，高報出口價格與騙取出口退稅之間并不存在等同關系，高報出口價格情況的出現既不能直接說明行為人在客觀上實施了騙稅行為，也不能表明行為人就一定具有騙稅的主觀故意，更不會必然造成騙取國家出口退稅款的后果。因此，高報出口價格必然構成騙取出口退稅這一刻板看法缺乏依據。本文分享的一則案例中，法院判決明確對此進行了說明，本文將對此進行細致分析。

　　一、高報出口價格引發騙取出口退稅罪爭議

　　基本案情

　　2009年1月至2014年11月期間，Z公司法定代表人周某要求公司市場部經理袁某將公司出口的貨物高出實際成交價申報出口。在貨物出口過程中，袁某按照周某的要求，擬定每批貨物提高5000美元到20000美元不等的標準，并由制單員王某梅、蘇某葉、鄺某燕等人根據擬定價格制作報關合同、發票單證用于向海關申報出口，并以上述單證向H省國稅局申報出口退稅。經H省國稅局計核，Z公司和周某、袁某在此期間以高報出口貨物實際成交價格的方式申報出口退稅的業務共699單，涉及出口退稅款348萬余元。

　　A市檢察院以Z公司、周某、袁某構成騙取出口退稅罪提起公訴，一審法院審理后作出判決認為，Z公司及周某、袁某故意違反稅收法規，采取高報實際成交價格的手段騙取國家出口退稅款348萬余元，構成騙取出口退稅罪。周某、袁某均不服，提出上訴。

　　各方觀點

　　Z公司觀點：確實存在699單高報的情況，但造成高報的原因多為客觀原因，而非故意高報，高報情況不能實現騙取出口退稅目的，Z公司對此不構成騙取出口退稅罪。

　　周某及其辯護人觀點：原判認定數額不當，由于退稅政策的復雜性，不能簡單得出348萬的犯罪數額;原判認定高報就可以騙得退稅款的邏輯錯誤，高報5000美元以下的，不用調整。

　　袁某及其辯護人觀點：袁某沒有犯罪的主觀故意，不構成騙取出口退稅罪;高報5000美元以內的不應認定為是騙取退稅的犯罪數額。

　　H省檢察院觀點：原判認定存在錯誤，在騙稅數額認定依據、計算方法等方面存在問題，認定Z公司及周某、袁某采取高報價格手段騙取退稅款348萬余元的事實不清、證據不足，原審判決存在明顯錯誤，應當裁定撤銷原判，發回重審或者查清事實后依法予以改判。

　　二審法院觀點：原審判決認定Z公司、周某、袁某騙取出口退稅款348萬余元的事實不清，證據不足，不能排除合理懷疑，不予認定，撤銷原判決，Z公司、周某、袁某對此不構成騙取出口退稅罪。

　　二、二審法院認為本案不構成騙稅罪的理由及評析

　　對于前述案件事實，二審法院在判決中指出，“現有證據能證實周某指使袁某在申報出口退稅時高報價格，袁某也按照周某的指示對部分單據進行了高報”，而Z公司也承認實施了高報出口的行為，但二審法院最終并未認定前述事實構成騙取出口退稅罪，主要的觀點是“具體高報的數額、單次、稅額和時間不清”、“以高報的699單簡單計算出騙取出口退稅額不符合實際”，由此可見，不能以存在高報出口價格的情況直接認定存在騙取出口退稅，騙取出口退稅罪的構成仍需從事實、證據角度進行判定。

　　具體到本案中，二審法院從事實、證據角度判定高報出口價格不構成騙取出口退稅罪，筆者對法院判決的主要理由進行梳理并評析如下：

　　(一)高報出口價格并不必然產生騙稅數額，本案騙稅數額認定缺乏根據

　　首先，二審法院認為：“原審判決根據H省國稅局出具的復函認定Z公司、周某、袁某高報價格，騙取348萬余元的數額事實不清。”“該復函的結論為多申報出口退稅款為348萬余元。并沒有認定為Z公司騙取的出口退稅額，且國稅局在該復函結尾處已明確注明‘僅作為參考使用，不能作為定案的依據’。”由此可見，二審法院認為，原審法院根據稅務機關復函認定本案騙稅數額為348萬余元缺乏事實根據。實際上，在刑事案件，稅務機關的文書不宜直接作為證據使用，更不能作為法院審理案件的定案依據，本案二審法院的該觀點值得肯定。

　　其次，二審法院認為，“根據《出口貨物退免稅管理辦法》(試行)、《財政部 國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)等相關國家規定中有關出口退稅的計算公式、計算方法，高報出口價格，只能增加免抵退稅額，而免抵退稅額是否可以轉化為實際退稅款，還受已繳納的增值稅額的限制，即以已繳納的增值稅額(進項稅額)為上限，不能超過已繳納的增值稅額。因此，多報的退稅數額并不必然等于騙取退稅數額。”二審法院的這一觀點是對出口退稅政策及原理的正確理解，高報出口價格增加的是免抵退稅額，而最終并不一定會轉化為實際退稅款為行為人所獲得，因此，原審法院以699單中的高報價格簡單核算出多報退稅348萬余元，并不能全面反映企業真實的納稅情況，高報出口價格并不必然產生相應的騙稅數額。

　　最后，二審法院指出，“根據《國家外匯管理局關于進一步簡化出口收匯核銷手續有關問題的通知》(匯發[2005]73號)第五條的規定，出口單位對應的收匯不超過等值5000美元(含5000美元)的，可以依據相關核銷憑證直接辦理核銷手續。也就是說，每單貨物報關金額與收匯金額存在正負5000美元的差額是允許的。現有證據證實高報的669單貨物中，存在高報259-31896美元不等的情況，部分高報在允許的合理范圍內，不能認定為犯罪數額。”法院的這一觀點其實仍在表明，本案的騙稅數額認定不清，對于高報出口價格是否產生騙稅數額不僅在事實認定上存在模糊，而且在法律適用上也存在缺陷。

　　(二)無充分證據證明周某、袁某高報出口價格具有騙稅故意與騙稅行為

　　首先，二審法院認為，“周某及其辯護人辯解長期存在價格波動的主要原因是報關報檢時間差、市場價格波動、貨物短裝及貨物到買方后不完全達標降價銷售等客觀原因，導致在申報價格與實際出口價格的不一致。Z公司出口的2158單貨物中，不僅有高報出口價格的，也有低報出口價格的。因此，不能排除因市場價格波動等客觀原因而導致高報出口價格的合理懷疑。”這一觀點表明，構成騙取出口退稅罪必須具備騙稅故意，騙稅故意的存在必須有證據加以證明，并不能以存在高報出口價格的情況來推定行為人具有騙稅故意。

　　其次，二審法院認為，“Z公司與周某、袁某高報出口價格的行為不符合法律規定的‘以虛假手段騙取出口退稅款’。《刑法》第二百零四條規定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，構成騙取出口退稅罪。而《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋[2002]30號)第一條規定，‘假報出口’，是指以虛構已稅貨物出口事實為目的;第二條第(三)項規定，雖有貨物出口，但虛構該出口貨物的品名、數量、單價等要素，騙取未實際納稅部分出口退稅款的屬于“其他欺騙手段”。本案不存在虛構出口的情形，在案證據也不能證實Z公司出口貨物未實際繳納稅費。”二審法院這一觀點表明，認定騙取出口退稅罪需在客觀上具備騙取出口退稅的行為，而高報出口價格并不屬于“假報出口”，也不當然屬于“其他欺騙手段”，對于高報出口價格是否屬于騙取出口退稅行為，仍需對案件事實進行具體分析，并以充分的證據予以證明。

　　三、本案啟示

　　(一)高報出口價格與騙取出口退稅之間并不存在等同關系

　　前述法院觀點已經提及，根據我國退免稅的相關政策和規定，高報出口價格所直接增加的是免抵退稅額，而免抵退稅額的增加并不一定會導致實際退稅款的增加，因此，并不能以高報出口價格來推論行為人多獲得了實際退稅款，高報出口價格與騙取出口退稅之間并不存在等同關系，以下以一個簡單的計算示例對此進行證明。

　　甲公司2019年1月進口貨物，完稅價格為500萬元，關稅稅率為10%，從國內采購原材料支付價款為800萬元，繳納進項稅128萬元，外銷出口貨物價格為1000萬元，內銷貨物不含稅銷售額為600萬元，甲公司適用免抵退稅政策。上期留抵稅額為0。(假定上述貨物內銷時適用16%的增值稅稅率，出口退稅率為13%)

　　1、正常情況下，甲公司2019年1月的應退稅額計算如下：

　　(1)當期可抵扣的進項稅額

　　進口環節：500×(1+10%)×16%=88(萬元)

　　國內采購環節：128萬元

　　出口貨物當期不得免征和抵扣稅額：1000×(16%-13%)=30萬元

　　當期允許抵扣進項稅額合計：88+128-30=186萬元

　　(2)當期的銷項稅額

　　出口貨物免稅

　　內銷貨物銷項稅額：600×16%=96萬元

　　(3)當期應納稅額：96-186=-90萬元

　　(4)當期免抵退稅限額：1000×13%=130萬元

　　由于期末留抵稅額90萬元<當期免抵退稅額130萬元

　　因此，當期應退稅額為90萬元，當期免抵稅額為40萬元。

　　2、如果甲公司高報出口價格200萬元，即申報外銷貨物價格為1200萬元，那么甲公司2019年1月的應退稅額計算如下：

　　(1)當期可抵扣的進項稅額

　　進口環節：500×(1+10%)×16%=88(萬元)

　　國內采購環節：128萬元

　　出口貨物當期不得免征和抵扣稅額：1200×(16%-13%)=36萬元

　　當期允許抵扣進項稅額合計：88+128-36=180萬元

　　(5)當期的銷項稅額

　　出口貨物免稅

　　內銷貨物銷項稅額：600×16%=96萬元

　　(6)當期應納稅額：96-180=-84萬元

　　(7)當期免抵退稅限額：1200×13%=156萬元

　　由于期末留抵稅額84萬元<當期免抵退稅額156萬元

　　因此，當期應退稅額為84萬元，當期免抵稅額為72萬元。

　　對比前后兩次計算結果，甲公司高報出口價格200萬元，最終可獲得的退稅款反而由90萬元降低至84萬元，顯然不能達到騙稅的目的。這表明，高報出口價格并不必然屬于騙稅行為，并不必然導致騙稅結果，高報出口價格與騙稅之間并無等同關系。

　　(二)騙取出口退稅罪的構成應符合構成要件并以充分的證據證明

　　根據《刑法》第二百零四條、最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋[2002]30號)的規定，構成騙取出口退稅罪，犯罪行為人須符合以下要件：1、客體要件：侵害了國家出口退稅管理制度和國家財產權;2、客觀要件：實施了“假報出口或者其他欺騙手段”，騙取國家出口退稅款數額較大;3、主體要件：一般主體;4、主觀要件：具有騙稅的故意。因此，法院認定行為人構成騙取出口退稅罪，必須嚴格審查行為人是否符合前述要件，并且有充分的在案證據能對此予以證明。

　　在上述四個要件中，爭議最大的要件是主觀要件，即騙取出口退稅罪是否需要具備主觀騙稅故意，通常認為，“騙取國家出口退稅款”的用語可以看出構成騙取出口退稅罪隱含了主觀方面必須是“故意”的要求，而本案中二審法院的判決已經表明，主觀騙稅故意是騙取出口退稅罪的必備構成要件，并且，該構成要件是否具備不能以存在高報出口價格的情況進行推論，而應以證據加以證明。