肇因于政府對醫療服務價格的行政管制及醫藥行業“以藥養醫”的傳統弊病，國內藥價一直居高不下，醫院和藥店的上游代理商形成了“低進高開”的開票模式，以配合藥品流通過程中的利潤轉移。對于只有一級代理商的情形，在“兩票制”實施前后，其經營鏈條及開票模式并未產生較大變化，相應的稅務風險亦始終存在。本文欲通過分析一個跨越“兩票制”實施前后的案例，闡明醫藥行業“高開”引發的稅務風險，并提出有針對性的應對措施。

　　一、案例引入：虛增進項沖抵成本，牽涉十省的醫藥行業稅務大案獲判

　　(一)基本案情

　　湖北康某公司成立于2004年，經營范圍包含中藥飲片生產、銷售，保健食品批發零售、中藥材種植和購銷等。2016年初至2018年8月，該公司負責人李某，經自己聯系或通過中間人介紹，以康某公司名義與20家醫藥公司簽訂虛假購銷合同，虛開進項增值稅專用發票7,288份,稅額合計1.5億余元;虛開增值稅普通發票4,781份，價稅合計4942萬余元。20家藥企遍布10個省份，受票方多有實際經營，為抵消加肥藥價產生的增值稅、企業所得稅稅負，實現銷售傭金的提取，聯系康某公司取得虛開增值稅專用發票或普通發票。公訴機關以虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪將康某公司實控人、介紹人等起訴至通山縣人民法院。

表1湖北康某公司對外虛開情況統計

　　(二)虛開動因及交易模式

　　涉案的20家受票公司均為藥品代理商，通過低價購進、高開賣出的方式，截留藥品利潤，再支付給其他主體(如招標企業、醫生、醫藥代表等)。由于購銷差額畸高，產生了較重的增值稅、所得稅納稅義務，故而選擇讓湖北康某公司為其開具發票(包括專票和普票)，從而虛增進項、列支成本，最大限度地降低稅負、套取利潤。

表2涉案主體量刑情節及判決結果

　　二、本案揭示醫藥行業“高開”引發的稅務風險及其典型特征

　　“高開”的直接后果是增加了銷售額(銷售收入)，在銷項和收入已經確定的情形下，只有謀求增加進項和成本，才能實現降低稅負的目的。對進項和成本的不合規追求，就會引發虛開、偷稅等稅務風險，這類案件體現出一些共性特征。

　　(一)受票公司均有實際經營，并非“無貨過票”

　　受票公司作為藥品代理商，并非“無貨過票”，而是真實地從藥品生產企業采購了藥品，并銷售給二級代理商或終端的藥店、醫院。相較于單純過票行為，有實際經營的受票公司在一定程度上掩蓋了自身的風險，但從本質上講，受票公司很難以“有真實交易”作為虛開抗辯理由。

　　“有真實交易”是化解虛開風險的關鍵因素，這里的真實交易是相對于開票行為而言的，即開具、接受的發票所載的貨物品名、數量、金額等信息必須與真實交易相符。對于藥品代理商而言，其接受的發票與其購進的貨物至少在金額上并不相符，而且藥品代理商向藥品生產企業采購時，通常已經取得了對應的發票，故而形成了同一交易開兩次票的情形，很難以“有真實交易”的“據實代開”作為抗辯理由。

　　(二)開票方向多家、多地區開票，虛開風險相互牽連爆發

　　對于積極追求進項、成本虛增的藥品代理商，在選擇虛開的開票主體時，往往會進行一定的斟酌。類似于康某公司這樣有“成功案例”的企業更容易得到藥品代理商的信賴，而且通過中間人介紹，其在藥品流通領域具有一定的影響力。因此，現實中經常會出現同一開票主體對接多家藥品代理商的現象，例如本案中康某公司就對接了10個省份的20家藥品代理商。在短期內，這種開票模式可能是穩定、不易被察覺的，但一旦開票主體受到關注，稅、警很容易順藤摸瓜，將下游的受票公司一網打盡，導致整個開票網絡的風險集中爆發。

　　(三)受票公司構成單位犯罪，共犯中主、從地位明確

　　根據最高人民法院《關于印發<全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀要>的通知》(法〔2001〕8號)第二條第(一)項，“以單位名義實施犯罪，違法所得歸單位所有的，是單位犯罪”。根據《最高人民法院關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》(法釋〔1999〕14號)第二條，“個人為進行違法犯罪活動而設立的公司、企業……實施犯罪的，或者公司、企業……設立后，以實施犯罪為主要活動的，不以單位犯罪論處”。

　　對于藥品代理商而言，接受虛開只能以單位名義實施，因接受虛開少繳了增值稅或企業所得稅，這部分稅收利益直接歸屬于代理商，故構成單位犯罪。對于開票主體而言，一方面，虛開普票可以以個人名義實施，不一定構成單位犯罪;另一方面，如果開票主體沒有實際經營活動，單純以開票為業的，也不構成單位犯罪。

　　根據《刑法》第二十六條，“在共同犯罪中起主要作用的，是主犯”。根據《刑法》第二十七條，“在共同犯罪中起次要或者輔助作用的，是從犯”。根據最高人民法院《關于審理單位犯罪案件對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員是否區分主犯、從犯問題的批復》(法釋〔2000〕31號)，“在審理單位故意犯罪案件時，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可不區分主犯、從犯，按照其在單位犯罪中所起的作用判處刑罰”。

　　醫藥行業虛開牽涉很多主體，除開票主體、受票公司外，往往還有公司的法定代表人、財務主管人員、出納以及中間人的主導或參與，通常會構成共同犯罪。在共犯中，主、從地位一般比較明確，但不同案件的主、從犯對應主體可能有所不同。在主動為他人虛開的案件中，通常是開票主體起主導作用;在主動讓他人為自己虛開的案件中，通常是受票公司起主導作用;在開、受票方均非發起方，反而是中間人積極撮合、介紹虛開的案件中，通常是介紹方起主導作用。此外，同一單位內部有多個主管人員或直接責任人員的，這些人員之間通常不區分主、從犯。

　　(四)案件跨越兩票制實施前后，虛開專票、普票均有涉及

　　虛增進項偷逃增值稅的，只能通過虛開有抵扣功能的發票實現，可能構成虛開增值稅專用發票罪或虛開用于抵扣稅款發票罪。虛增成本偷逃企業所得稅的，犯罪行為更加多樣，可能通過虛開有抵扣功能的發票實現，構成虛開增值稅專用發票罪或虛開用于抵扣稅款發票罪;可能通過虛開普通發票實現，構成虛開發票罪;可能通過虛增人工成本等其他偽造賬目的方式實現，構成逃稅罪。

　　在罪數方面，由于存在多個犯罪行為，且犯罪行為間互相獨立，沒有牽連或吸收關系，通常會作數罪并罰的處理。

　　(五)虛開案件受票方，不乏大型制藥企業、上市公司

　　前述案件中，其中一受票方是一家新三板掛牌公司，正在準備主板上市。根據券商、律師事務所和會計師事務所等中介機構指導要求，公司須取得法人進項稅票，故聯系到康某公司開票。H公司的行為給予了我們深刻的啟示，由于證監會重點關注公司的經營合規性和持續盈利能力，對擬上市醫藥公司來說，在使自身條件達到證監會要求標準的過程中，應當特別關注可能產生的稅務風險。

　　根據《首次公開發行股票并上市管理辦法》第三十條，“發行人不得有下列影響持續盈利能力的情形：……”。通過證監會公開的原發審委會議審核情況公告來看，對于擬上市醫藥企業，證監會重點關注的問題包括：“發行人相關產品毛利率與細分行業可比公司比較是否存在差異及原因、合理性”、“相關交易價格是否公允、可持續”等。醫藥代理商低進高開的行為本身可能被認為毛利率高于合理水平，或者交易價格不公允。這種情況下，如果代理商選擇讓他人為自己虛開以降低利潤，就極易引發稅務風險。

　　三、醫藥行業企業稅務風險應對

　　(一)建立合規交易模式

　　事實上，在“兩票制”出臺后，醫藥行業已經作出了轉變，尤其是過去采用“低價代理”，通過多級代理商層層過票的交易模式，已經選擇將代理鏈條剝離出來，成立合同營銷組織(CSO)，直接對接藥品生產企業，介入到藥品流通環節中。

　　盡管這種模式近年來受到了稅務機關的重點關注，例如2020年度九部委糾正醫療購銷領域不正之風工作將“嚴厲打擊醫藥企業與合同營銷組織(CSO)企業串通，虛構費用套現以支付非法營銷費用的違法行為”作為工作要點，但我們需要認識到其兩面性。對于虛開、偷稅的認定，最終落腳點始終在于是否有偷逃稅款的主觀故意以及是否有造成國家稅款損失的危險兩個層面。CSO之所以被嚴查，主要在于大量CSO沒有真實交易，僅僅為了攫取利潤和偷逃稅款，作為一個空殼企業參與到藥品流通環節中，造成了國家稅款損失。在正常情況下，真實為藥品流通提供了宣傳、營銷、推廣等服務的CSO，仍然屬于合法、合規的市場交易主體，以CSO模式參與到藥品流通環節，可以從醫藥市場分得一杯羹，同時避免“低進高開”可能滋生的稅務風險。

　　(二)強化發票和憑證的審核、及時開展涉稅刑事合規自查

　　在醫藥流通環節，還有一部分企業并非主動謀求虛開發票，而是在不知情的情況下，被動取得了不合規的發票。很多企業都有過收到稅務機關的《已證實虛開通知單》，并要求作進項稅轉出的經歷。如何規避這類風險，保障企業正常經營活動不受影響，同樣值得關注。

　　一方面，醫藥企業的財務人員需注意對發票作形式審查，例如發票是否完整、無錯字，信息填寫是否完整、真實，開票主體與合同主體、收款主體是否一致等。另一方面，醫藥企業的風控人員要通過交叉比對，關注發票的真實性，例如一項交易是否留存了完整的合同、入庫單、對賬單等憑證，發票所載的品名、數量、金額等要素與憑證所載信息是否相符等，上下游企業或其他關聯方已經爆發涉稅刑事風險的，應及時啟動自查流程。

　　(三)及時妥善應對稅務稽查，風險應對節點前移

　　根據《刑法》第二百零一條第四款，“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。

　　對于通過虛增人工成本、虛列無票開支等行為偷逃企業所得稅的，可能構成逃稅罪，當事人應當積極提出行政前置的抗辯意見，需要注意的是，實踐中，公安機關和司法機關對這一問題可能有不同理解，稅務風險爆發后，建議當事人盡快聘請稅務律師，與公安機關、司法機關開展有效的溝通，盡早化解風險。

　　在刑事程序啟動前后，當事人均有機會通過積極補繳稅款，降低甚至化解風險。刑事程序啟動前，在稅務自查和稽查階段，當事人均可以聘請稅務律師與稅務機關協商，爭取實現稅務階段結案。刑事程序啟動后，檢察機關提起公訴前，當事人仍然可以主動補繳稅款，稅務律師可以代理當事人與公安機關、檢察機關溝通，積極主張國家稅款損失已經得到彌補，爭取公安機關偵查階段撤案或者檢察機關作不起訴決定。

　　(四)逐票梳理業務交易真實性，積極與辦案機關溝通

　　認定企業構成虛開犯罪，仍應回歸對是否有真實交易這一關鍵事實的把握，在此基礎上，判定開受票方是否形成犯罪合意，如何聯絡實施虛開，基于何種原因虛開，在此基礎上，判定開票行為是否造成國家稅款損失，造成多少稅款損失。因此，對虛開犯罪定罪量刑的認定，需要結合虛開犯罪構成要件，全面認定。實踐中，仍有辦案機關對虛開犯罪的構成要件缺乏全面客觀認識，重主觀證據而輕客觀證據收集，或未能完整追溯交易及資金鏈條。此時，需要企業能夠借助于專業稅務律師的力量，在全面梳理交易事實、案涉證據的基礎上，客觀識別案件涉稅風險，從犯罪事實認定、量刑兩方面積極與辦案機關溝通。