編者按

　　海關進口繳款書、運輸發票、廢舊物資發票、農產品收購憑證作為增值稅專用發票以外可以用于增值稅抵扣的憑證一度活躍在歷史舞臺上。隨著稅制改革，運輸發票、廢舊物資發票被廢止，“四小票”如今就剩下“兩小票”。隨著金稅三期的全面上線，國家對于增值稅專用發票的監管達到新高度，但是由于海關與稅局分屬兩個系統，在上線初期尚未形成信息共享，導致一些不法分子利用海關進口繳款書進行虛開、騙稅。2017年6月，海關繳款書在稅局抵扣憑證審核檢查管理信息系統中實現聯網核查;2020年2月，繳款書信息稽核比對由手動上傳變為選擇確認平臺確認，海關數據終于和增值稅發票綜合服務平臺實現對接。而在一階段仍然出現了一些利用海關進口繳款書進行虛開的現象，在今年稅務機關會同公安、海關、人民銀行等部門聯合打擊“三假”活動中曝光，并牽連下游諸多煤炭、鋼鐵貿易企業，值得企業家引以為戒。

　　一、虛開海關繳款書在打擊“三假”活動中頻現

　　自2018年8月以來，稅務總局聯合公安部、海關總署、人民銀行組織開展打擊虛開騙稅違法犯罪專項行動，嚴厲打擊“假企業”虛開發票、“假出口”騙取退稅、“假申報”騙取稅費優惠等違法犯罪行為。2021年3月29日，國新辦召開發布會，國家稅務總局總審計師饒立新介紹，截至今年2月底，累計查處“三假”企業36萬戶，挽回稅款損失875億元，挽回出口退稅損失292億元;配合公安機關對2萬余名犯罪嫌疑人采取強制措施，另有4863名犯罪嫌疑人在專項行動的震懾下主動投案自首。結合國家稅務總局發布的典型案例，可以發現利用海關進口繳款書虛開騙取國家稅款的犯罪行為“死灰復燃”。

　　(一)變名偽造海關進口繳款書掩飾進銷不符

　　2020年5月，舟山市稅務局稽查局收到外地稅局協查函，經調查發現，2019年7月自2020年4月期間，從事煤炭進口業務的舟山某能源公司等3家公司在沒有真實進口煤炭的情況下，與某國際貿易公司等3家代理進出口企業相互勾結，由該3家代理進出口企業先向海關報送含有涉案舟山3家公司的虛假繳款書信息，隨后，代理進出口企業再與舟山3家公司共同偽造了品名為煤炭的海關進口繳款書，舟山3家公司以此進行虛假納稅申報。同時，涉案舟山3家公司在沒有真實煤炭交易的情況下，向山東、遼寧、江蘇、四川等12省市下游企業62戶虛開煤炭增值稅專用發票1.5萬多份，總金額15.11億元，稅款2.11億元。

　　據報道，該3家代理進出口企業套用了大量其他公司的報關信息，將進口的榴蓮等水果修改為煤炭，將其他代理進口公司的信息替換為自己的信息，從而偽造了大量海關進口繳款書，為涉案舟山3家公司再對外虛開牟利提供空間。

　　(二)套用防疫物資進口繳款書信息虛抵稅款

　　2020年5月，深圳市稅務局在排查涉疫稅收風險時，發現A企業在用品名為防疫物資的海關進口繳款書進行抵扣后，卻開出電子產品、鋼鐵等品名的發票，遂與公安機關組建專案組，運用大數據精準分析，發現多個涉嫌利用虛假海關進口繳款書抵扣稅款后虛開發票的犯罪網絡，經連續開展多波次打擊，共摧毀犯罪團伙8個，抓獲犯罪嫌疑人115名，虛開金額數十億。

　　二、“需求”推動“市場”，煤炭、鋼鐵行業進項不足為重要因素

　　通過近期虛開海關進口繳款書案例的分析，我們發現“口罩”、“消毒液”、“榴蓮”等成為頻繁被冒用的對象。原因很簡單，這些防疫物資、水果往往作為消費品銷售給個人，而個人對增值稅進項抵扣沒有需求，因此往往不向商家索取發票，而進口商就結余了進項可以“出借”并換取少量經濟利益。這些信息到了虛開分子手中則成為“香饃饃”，為其對外再行虛開提供了空間。而下游受票方主要集中在煤炭、鋼鐵等企業，足以反映出這些行業存在的進項抵扣不足的問題甚至已經催生了虛開海關進口繳款書的犯罪圈。

　　(一)煤礦超額銷售不帶票導致煤炭企業進項不足

　　自2010年國家發改委發布《關于加快推進煤礦企業兼并重組若干意見》啟動煤炭化解過剩產能工作以來，煤炭行業轉為賣方市場，煤炭企業能夠從正規大型煤礦采購配額內煤炭的數量愈發緊張，因此諸多煤炭企業不得不從小型煤礦采購超采煤炭。而正是由于配額制度的存在，眾多小型煤礦超過配額開采的煤炭無法以自己的名義銷售并提供增值稅專用發票。這種矛盾現象就造成了煤炭企業進項抵扣不足的行業痼疾。

　　為了實現自身已取得的進項抵扣權益，一些煤炭企業不得以尋求第三方合作進而取得增值稅專用發票用于企業所得稅稅前成本扣除與增值稅進項抵扣，而這些第三方則極有可能通過虛構煤炭進口業務、偽造海關進口繳款書的形式虛抵稅款，進而牽連下游煤炭企業。

　　(二)廢舊物資稅收優惠政策取消導致鋼鐵企業進項不足

　　隨著節能環保事業的發展，廢鋼鐵成為現代鋼鐵工業的重要原料，研究顯示，每利用1噸廢鋼鐵，可以減少4.3噸原礦開采，減少1噸原煤和1.7噸新水消耗，減排1.6噸二氧化碳，因此廢鋼循環利用成為鋼鐵生產企業的發展重心。2008年，國家財稅部門以財稅[2008]157號文件取消了廢舊物資行業重要的稅收優惠政策，并停止使用廢舊物資發票，引起廢舊物資回收行業震動，對鋼鐵企業也造成了巨大影響。由于廢舊物資回收企業收購的廢鋼鐵大多來源于社會散戶，不能取得正規發票，因此廢舊物資回收企業能向鋼鐵企業提供的發票有限，廢舊物資回收企業、鋼鐵企業均面臨著進項不足的問題。為了實現其抵扣權益，廢舊物資回收企業、鋼鐵企業不得以從第三方取得發票，而風險恰恰在于第三方極有可能套用他人報關信息偽造海關進口繳款書抵扣稅款。

　　三、海關、稅務數據已實現共享，偽造海關繳款書虛開風險大

　　早在2017年6月，稅務總局聯合海關總署共同開展海關繳款書聯網核查信息化管理工作，在抵扣憑證審核檢查管理信息系統中增加了海關繳款書聯網核查功能，稅務機關依托核查系統開展海關繳款書聯網核查工作。但是，此時的系統仍不完善，海關、稅務數據未實現完全共享，納稅人申請數據核對時，需自行上傳海關繳款書，這就給偽造海關繳款書留有空間。而真正的數據互通始于2020年2月，納稅人若取得僅注明一個繳款單位信息的海關繳款書，應當登錄本省增值稅發票選擇確認平臺查詢、選擇用于申報抵扣或出口退稅的海關繳款書信息即可，標志著海關數據正式接入。

　　但是，即便在這一階段，偽造海關繳款書虛開仍有空可鉆。比如，海關繳款書注明兩個繳款單位信息的情況下(即委托代理公司進口，取得的海關進口增值稅專用繳款書一般就是雙抬頭)，兩個單位均有權申報抵扣，但一方抵扣了則另一方不得抵扣，此時海關無法區分將海關繳款書信息推送到哪一個單位的增值稅發票選擇確認平臺，因此需要納稅人自行上傳海關繳款書信息，這些信息包括專用繳款書號碼、進口口岸代碼、進口口岸名稱、填發日期、稅款金額，而進口貨物品名卻無須填寫，這就存在前述案例中將“榴蓮”變更為“煤炭”的可能性。

　　但是，隨著中共中央、國務院《關于進一步深化稅收征管改革的意見》提出“深化稅收大數據共享應用”、“加強重點領域風險防控和監管”、“依法嚴厲打擊涉稅違法犯罪行為”等具體意見，稅警關銀等對信息共享機制必將進一步完善，不久的將來金稅四期將使信息更加互聯、互通，且稅警關銀對“三假”的打擊力度將只增不減，偽造海關繳款書虛開的風險依然嚴峻。

　　四、上游企業涉嫌虛開，下游煤炭、鋼鐵企業如何自救

　　就虛開增值稅專用發票的查處而言，稅警關銀聯動提高了案件偵辦效率，同時，稅務機關大數據治稅能力提升，通過金稅系統能夠快速、精準識別稅收風險，從而對虛開涉及的開受票方精準定位。一旦上游開票企業因虛增進項(海關進口繳款書)被認定虛開，稅務機關往往開展鏈條式查處，認為全鏈條無真實交易，從而向下游受票企業主管稅務機關發送《已證實虛開通知單》、《協查函》，當地稅務機關介入后通常將要求受票企業轉出進項稅額，甚至被處以罰款或因涉嫌犯罪被移送公安機關處理。更有甚者，上游開票企業的主管稅務機關直接將案件移送公安機關，公安機關立案后將案件傳送云端，直接引發下游受票企業的刑事責任風險。因此，上游企業涉嫌虛開，下游煤炭、鋼鐵企業無論面臨稅務稽查程序還是刑事偵查程序的均應當謹慎處理，及時“自救”。

　　(一)對受票行為定性存在不同情形，企業應把握業務真實性關鍵

　　在開票方構成虛開的情形下，實務中稅務機關對受票方行為的定性和處理存在不同情形，以下三種情形下受票方不構成虛開：

　　一，開票方構成虛開，不對受票方進行處理，進行稅額可以抵扣。此種情形一般存在真實的貨物交易，僅在貨物名稱等方面存在一定的瑕疵，受票方抵扣稅款不會造成國家稅款的損失。

　　二，開票方構成虛開，受票方構成善意取得虛開增值稅專用發票。關于受票方善意取得虛開增值稅專用發票的規定主要規定于國家稅務總局《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發〔2000〕187號)和《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函〔2007〕1240號)的相關規定。此種情形下，受票方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，不適用滯納金和罰款的相關規定，如能夠重新從銷售方取得合法、有效專用發票的，準予抵扣進項稅款。

　　三，開票方構成虛開，受票方屬于取得不合規發票。根據《增值稅暫行條例》第9條、《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第33號)以及《發票管理辦法》第21條的規定，此種情形下受票方進項稅額不得抵扣，發票也不得作為財務報銷憑證，但是一般不會對受票方進行罰款。

　　而認定存在以上三種情況的關鍵在于上下游企業之間是否存在真實的煤炭、鋼鐵等貨物交易，通常而言，交易真實的、發票所載品名、數量、金額與實際一致的，下游企業一般不會收到上游企業虛增進項行為的牽連，應向稅務機關充分說明并提供相應交易資料。

　　(二)向稅務、公安機關說明是否存在掛靠、代銷等貨物真實性的特殊情況

　　虛開認定的關鍵與難點在于貨物真實性的判斷。實踐中一些稅務機關、公安機關對貨物真實性的判斷標準存在認識誤區，習慣性地以割裂的交易鏈條來判斷，而忽視了完整的交易鏈條中存在掛靠、代銷、指示交付等特殊情況。

　　對于此，企業以及律師應當向稅務機關、公安機關充分闡述事實與法律，糾正其認識的誤區，就交易鏈條中存在的掛靠、代銷事實以及其法律適用問題進行舉證、闡述。虛開增值稅專用發票罪作為一種行政犯，即稅法認為構成虛開的，刑法才認定構成犯罪。而稅法明確，掛靠、代銷等特殊行為中，貨物來源與開票方看似分離，實則統一，從整個交易鏈條來看仍然符合“三流一致”標準，不構成稅法上的虛開，則同樣不能追究虛開的刑事責任。

　　(三)即便存在虛開行為，而不具備騙稅主觀目的、造成稅款損失后果的亦不應以犯罪論

　　近年來，司法機關對于虛開犯罪的理解逐步深入，在一些司法解釋性文件、判決中對刑法第205條規定的構成要件予以完善。

　　2018年12月4日最高院發布保護民營企業家合法權益第二批典型案例，其中“張某強虛開增值稅專用發票案”明確：不以騙稅為目的、未造成稅款損失的行為不成立虛開犯罪。2020年7月22日最高人民檢察院發布《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》亦強調：對于有實際生產經營活動的企業不以騙稅為目的、且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理。

　　對于一些確有虛開行為的案件，企業以及律師應當司法機關充分說明，虛開并非行為犯，對于企業由于客觀原因而發生虛開行為，但主觀上不具有騙取國家稅款目的，且就涉案發票依法申報納稅的，不應對上游企業的虛開行為承擔刑事責任，否則將不大擴大刑事犯罪打擊面，背離黨中央、國務院、兩高維護市場主體“六穩”“六保”、營造良好營商環境的大政方針。