編者按：近期，深圳市稅務局第三稽查局發布了一起稅務行政處罰通知。深圳某科技有限公司因40萬虛開的普票，被稅務機關進行核定征收要求補稅加罰款超900萬，引起了社會的廣泛關注和討論。盡管近年來國稅總局一再發文強調收緊核定征收權限，嚴格核定征收程序，但實踐中，應當核定征收而稅務機關拒絕核定、有賬可查而稅務機關徑行核定而引發的糾紛頻頻出現，致使稅務機關公信力受損，納稅人的合法權益得不到保障。本文以幾則案例進行對比，分析稅務機關行使核定征收權應當恪守的邊界，并給與納稅人警示。

　　一、納稅人逾期提供賬簿資料，不屬于核定征收的法定情形

　　根據深圳市稅務局第三稽查局發布的《稅務行政處罰事項告知書》(深稅三稽罰告〔2021〕173號)，深圳某科技有限公司取得惠州市XXX廣告有限公司、深圳市XXX信息咨詢有限公司4張虛開的普票，價稅合計40萬元。由于該公司取得的上述4份發票均為虛開發票，不得作為稅前扣除憑證。稅務機關原本對深圳某科技有限公司采用查賬征收的方式，要求企業就接受虛開發票補繳稅款，但該公司未在規定期限內接受調查并提供賬冊憑證等資料，稅務機關遂依據《企業所得稅法》第四十四條、《稅收征收管理法》第三十五條、《企業所得稅核定征收辦法(試行)》(國稅發〔2008〕30號)第三條、第八條以及《國家稅務總局深圳市稅務局關于調整核定征收企業所得稅應稅所得率的公告》(國家稅務總局深圳市稅務局公告2018年第16號)對其按8%應稅所得率核定應納稅所得額。該公司2018年度申報營業收入290769164.57元，應納企業所得稅5815383.29元，扣除已納稅款應補繳企業所得稅5762634.35元，稅務機關認定該公司構成偷稅，擬對該公司所偷稅款處60%罰款。

　　盡管深圳市稅務局第三稽查局《稅務行政處罰事項告知書》未明確該科技公司適用核定征收的具體條款，但根據現披露的資料顯示，該科技公司是否符合核定征收的條件存疑。

　　在當前稅收征管實踐中，由于核定征收一方面存在事實認定困難、稅務機關取證困難等特點，另一方面稅務機關自由裁量權過大且不太注重程序及證據的收集，導致稅務機關核定征收權力的行使一直是比較具有爭議性的話題。在筆者看來，“未在規定期限內提供賬冊憑證等資料”不應視為“未設置賬簿”，因為賬簿資料客觀存在，也不應視為“拒不提供納稅資料”，因為“拒不提供”表明納稅人存在抗拒檢查的主觀故意并采取銷毀、隱匿賬簿資料等客觀行為，而“未按期限”提供納稅資料不能證實納稅人具有抗拒檢查的主觀目的。同時，該科技公司一貫以查賬征收方式繳納企業所得稅，收入、成本、費用均有跡可循，稅務機關僅以虛開四張費用發票而全盤否定該科技公司成本、費用的真實性、完整性，著實存在濫用自由裁量權的嫌疑。

　　二、核定征收引發稅企爭議，司法實踐更注重實體審查

　　核定征收是稅務機關一項重要的行政權力，使用得當能防止避稅、制裁逃稅行為，使用不當則可能侵犯納稅人的權益，因此，如何平衡稅務機關權力與納稅人權利就顯得非常重要。但我國稅收法律制度沒有明確規定稅務機關核定征收的職責范圍，其自由裁量權過大，也未注重對納稅人權益的保護，導致在實務操作中稅務機關與納稅人之間屢屢發生爭議。

　　(一)上級一紙批文就能變更征稅方式?司法裁判應從實體問題考量

　　江西怡馨置業有限公司訴萍鄉經濟開發區地方稅務局、萍鄉市地方稅務局企業所得稅征收方式變更及行政復議一案

　　案件事實：

　　2012年3月29日，開發區地稅局向怡馨公司送達了對怡馨公司企業所得稅采取核定征收所得率征收，土地增值稅采取核定征收的《稅務事項通知書》。

　　2014年4月30日，萍鄉市地方稅務局向開發區地稅局下達《稅收督察處理意見書》指出，怡馨公司2012、2013年度的企業所得稅征收方式鑒定為核定應稅所得率征收違反相關規定。

　　2014年9月15日，開發區地稅局一分局作出《稅務事項通知書》，撤銷前文核定征收決定改為查帳征收。

　　怡馨公司不服該《稅務事項通知書》，遂提起行政訴訟。本案法院認定，怡馨公司在申請核定征收時所提交的“帳簿設置、收入總額核算、成本費用核算、帳簿簽證保存和納稅義務履行等”信息足以反映其符合查賬征收之條件，稅務機關撤銷核定征收決定改為查帳征收并無不當。

　　本案判決受到詬病的原因在于無論是開發區地稅局、市地方稅務局還是法院均未實際調查怡馨公司的賬簿設置及收入、成本、費用的核算情況，僅以怡馨公司原先提交的表格、信息作出認定，不僅違背了行政訴訟“全面審查”的要求，對納稅人合法權利亦嚴重減損。

　　(二)“價格明顯偏低”應考慮“正當理由”，稅務機關應尊重經濟規律

　　廣州德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定案

　　案件事實：

　　2005年1月，廣州德發房產建設公司委托拍賣行將其自有的“美國銀行中心”房產，拍賣后按1.38255億元的拍賣成交價格，向稅務部門繳付了營業稅6912750元及堤圍防護費124429.5元，并取得了相應的完稅憑證。

　　2009年9月，廣州市地方稅務局第一稽查局認為德發公司的上述房產拍賣成交單價不及市場價的一半，價格嚴重偏低，遂作出稅務處理決定，核定德發公司委托拍賣的上述房產的交易價格為3.1167億元，并以其為標準核定應繳納營業稅及堤圍防護費。

　　德發公司不服，行政復議、一審和二審，均以失敗而告終。經向廣東高院申請再審被駁回后，又向最高院申請再審。最高院認為：稅務機關確定應納稅額時，應當尊重市場行為形成的市場價格;其基于國家稅收利益的考慮否定拍賣價格作為計稅價格、進行核定時應當受到嚴格限制。本案的德發公司拍賣行為中沒有存在影響拍賣結果的違法情況;同時，考慮到德發公司基于對拍賣行為以及地方稅務局完稅憑證的信賴而形成的信賴利益，最終最高院認定德發公司涉案的房產拍賣成交價格作為計稅依據納稅合理，無需重新核定應納稅額補征稅款。

　　(三)個體戶核定定額征收引爭議，稅務機關應及時履責予以調整

　　原告饒雄飛訴被告四川省樂山市地方稅務局稽查局稅務行政處罰一案

　　案件事實：

　　原告饒某飛經營的樂山市大佛景區佛緣堂商場、樂山市市中區佛緣堂商場，主管稅務機關對其采取定期定額核定征收的管理方式，按照規定兩商場可以不設立賬簿。

　　2014年1月28日，四川省樂山市地方稅務局稽查局對原告饒某飛作出《稅務行政處罰決定書》，認定兩商場采取“隱匿收入”和“經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”等手段偷稅，決定處以不繳或少繳稅款三倍罰款2174656.89元。

　　法院認為原告經營的樂山市市中區佛緣堂商場、樂山大佛景區佛緣堂商場未建立賬簿，因此客觀上原告沒有實施偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證和在賬簿上多列支出或者不列、少列收入的行為。原告也沒有實施稅務機關通知其納稅申報而其拒不納稅申報的行為。法院認定稽查局認定偷稅事實不清，主要證據不足，《稅務行政處罰決定書》應當予以撤銷。

　　本案稅務機關對饒某飛的兩個商場納稅均實行定期定額核定征收的管理方式，其依據法律法規相關規定可以不設置賬簿。在饒某飛經營商場的四年時間里收入增加，而稅務機關疏于履行法定監管職責，沒有及時調整兩商場的征收方式，而饒某飛按照稅務機關核定的稅額，按時足額繳納了稅款，完全履行了納稅義務，因此其不承擔少繳稅款的責任，稅務機關敗訴。

　　三、核定征收爭議多，納稅人應關注保障自身合法權益的五大要點

　　上述三個關于核定征收的行政訴訟案例足以表明稅務機關在核定征收權力的行使過程中存在權限邊界不清問題，而法院應當行使全面、獨立、客觀審查職責，避免稅務機關在訴訟活動中既當“運動員”，又當“裁判員”，引發個案顯失公平。

　　筆者認為，對于已批準實行核定征收的企業，稅務機關不得隨意反悔，應充分保障納稅人產生的信賴利益。當因為稅務機關過失導致核定征收不當、被撤銷而要求企業補稅的，不應加收滯納金，更不應認定偷稅進行處罰。

　　對于查賬征收的企業，筆者同樣建議納稅人需要關注以下五點，充分保障自身合法權益：

　　第一，及時關注稅法、稅收政策的更新與修改，據此進一步規范和完善公司自身的賬簿設置、收入總額核算、成本費用核算、賬簿簽證保存等管理制度;同時，關于公司應稅商品的交易，注重交易流程中各個環節的賬簿憑證、購銷合同和納稅憑證等都須留存備案。

　　第二，納稅人面對稅務稽查時，應當與稅務機關及時地有效溝通并作出相應調整;當涉及核定征收應納稅額時，納稅人應當如實提供信息，避免干擾稅務機關判斷，避免滯納金損失。

　　第三，納稅人對于公司復雜的涉稅問題，建議及時聘請專業的稅法專業人員來協助處理公司日常經營方面中出現的涉稅問題和稅務籌劃工作，進而做好稅務合規，避免企業的經濟損失。

　　第四，若稅務機關不履行自身義務，納稅人可依法申請行政復議、提起行政訴訟或請求賠償等方式來維護自身利益。

　　第五，實務中，司法機關應明確公司經營所得計稅依據的合法性、限制稅務機關核定征收的權利、規范核定征收認定條件，進一步厘清核對征收和查賬征收的適用情況以降低公司的稅務風險。

　　綜上所述，納稅人面對企業稅務的合規管理應做到三方面：事前規范，避免企業涉稅違法行為產生;事中配合，促進稅務稽查工作順暢開展;事后救濟，委托同時具備稅務和法律的專業人士協助處理涉稅問題以維護自身的合法權益。