案情概述

　　2016年6月23日，淮安經濟開發區國家稅務局(以下簡稱“開發區國稅局”)作出[2016]1號《稅務處理決定書》，要求淮安寶瑞祥泰汽車銷售服務有限公司(以下簡稱“寶瑞祥泰公司”)補繳2011年企業所得稅6736925.96元并自滯納稅款之日按日萬分之五支付滯納金。寶瑞祥泰公司不服此決定，向江蘇省淮安市國家稅務局(以下簡稱“市國稅局”)申請行政復議，市國稅局作出淮國稅復決[2017]1號《稅務行政復議決定書》，決定維持開發區國稅局作出的《稅務處理決定書》。

　　寶瑞祥泰公司不服，向淮安市清江浦區人民法院提起行政訴訟，請求撤銷《稅務處理決定書》第2項和《稅務行政復議決定書》。一審判決駁回訴訟請求，遂上訴至江蘇省淮安市中級人民法院，二審判決撤銷淮國稅開處[2016]1號稅務處理決定、淮國稅復決[2017]1號稅務行政復議決定中關于加收滯納金的部分。

　　案件經過

　　2010年12月29日，寶瑞祥泰公司與淮安市原清河區人民政府簽訂《項目合同書》，就其在清河投資建設奧迪汽車4S店項目達成協議。當日，雙方簽訂《補充協議》，雙方商定項目工地價格為每畝20萬元人民幣，摘牌時超過每畝20萬元的溢價部分款項，甲方(清河區政府)承諾作為企業扶持資金獎勵給乙方(寶瑞祥泰公司)。

　　2011年，寶瑞祥泰公司先后五次收到原清河區政府的土地返還款合計人民幣30255800元，時間分別為2011年6月20日、7月22日、8月17日、8月24日、8月26日。

　　2016年3月23日，開發區國稅局向寶瑞祥泰公司作出稅務事項通知書(淮國稅開通[2016]14號)，決定自2016年3月24日起對該單位2013年1月1日至2014年12月31日期間(如檢查發現此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限)涉稅情況進行檢查。

　　2016年6月23日，開發區國稅局向寶瑞祥泰公司作出淮國稅開處[2016]1號《稅務處理決定書》，認定其“2011年收到企業扶持發展資金30255800元，未按規定計入企業當年收入總額，違反《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定以及(財稅[2008]151號)《財政部 國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》規定”，應補繳2011年度企業所得稅6736925.96元，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

　　寶瑞祥泰公司對此不服，向市國稅局提起行政復議。2016年9月18日，市國稅局作出淮國稅復決字[2016]第1號《稅務行政復議決定書》，后主動撤銷該復議決定。2017年1月16日，市國稅局經重新復議后，作出淮國稅復決[2017]1號《稅務行政復議決定書》，決定維持淮國稅開處[2016]1號《稅務處理決定書》。

　　原被告觀點

　　寶瑞祥泰公司(原告、上訴人)認為，案涉土地的出讓價實為20萬元/畝，故原清河區政府30255800元退款實為原告自有資金，而不屬于稅務局所稱的“財政性資金”，不應繳納企業所得稅。并且未納稅的過錯不在于自身，而是因為稅務機關對其以《補充協議》進行納稅申報未提出異議，未及時告知其應當就土地退款繳納所得稅，所以對涉案的30255800元土地返還款納稅已超過法定追征期，也不應該繳納滯納金。

　　稅務局(被告、被上訴人)認為，土地返還款通常是政府為了吸引企業投資，在土地交易中，就掛牌價格與協議價格的差額部分以各種名義給予企業的經濟優惠利益。從資金支付、發票開具、稅費繳納和稅收政策四個方面來看，均不能滿足財稅[2011]70號和國家稅務總局2012年第15號文件規定的不征稅條件，故寶瑞祥泰公司取得的土地返還款應當計入當期收入總額征收企業所得稅，補繳2011年度企業所得稅6736925.96元，并按規定繳納稅收滯納金。

　　一審法院觀點

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》第六條的規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。根據《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》、《關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》的規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。

　　根據原告與原清河區人民政府簽訂的《項目合同書》及《補充協議》，“雙方商定項目工地價格為每畝20萬元人民幣。摘牌時超過每畝20萬元的溢價部分款項，甲方(即原清河區政府)承諾作為企業扶持資金獎勵給乙方”?？梢?，原告取得土地使用權時，按正常的掛牌價格全額支付土地出讓金，政府再以貨幣形式進行返還補償，且根據雙方的資金支付票據反映原告已經收到該土地返還款，具備會計和稅收的收入確認條件。從票據開具看，在雙方的交易業務中，原清河區政府并未收回原票據按返還后的價格重新開具票據，可見該返還款并非因交易政策調整等事項而退還多繳納的土地款，不屬于企業自有資金返還。從相關稅費繳納情況看，原告在辦理土地權屬登記前繳納契稅時，計稅依據也是按照土地掛牌價格全額計算，未扣減企業收到的土地返還款，可見其掛牌價格就是土地成本總額，土地返還款不構成土地交易業務的組成部分，而應作為土地交易業務之外的政府吸引企業投資的財政性資金補助。綜上，原告取得的涉案30255800元土地返還款不能視為其自有資金，也不屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的財政性資金，在稅收上應納入收入總額。

　　根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條第一款的規定，納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規規定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。根據該法第三十二條的規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。根據該法第五十二條第二款的規定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未交或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。本案中，原告于2011年獲得企業扶持發展資金即涉案的30255800元土地返還款時并未將該筆資金作為應納稅收入處理，未主動如實申報、繳納企業所得稅，違反了上述法律法規的規定。

　　二審法院觀點

　　首先，《中華人民共和國企業所得稅法》第一條規定：“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織(以下統稱企業)為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。”第六條規定：“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。”因此，上訴人作為一個企業，對其收入部分，依法具有納稅義務。

　　其次，《中華人民共和國土地管理法》第五十五條規定：“以出讓等有償使用方式取得國有土地使用權的建設單位，按照國務院規定的標準和辦法，繳納土地使用權出讓金等土地有償使用費和其他費用后，方可使用土地。……”《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》(國辦發〔2006〕100號文件)第一條規定：“……任何地區、部門和單位都不得以‘招商引資’、‘舊城改造’、‘國有企業改制’等各種名義減免土地出讓收入，實行‘零地價’，甚至‘負地價’，或者以土地換項目、先征后返、補貼等形式變相減免土地出讓收入。”因此，國有土地出讓過程中，土地出讓金的繳納是受讓人的義務，任何地區、部門和單位不得以任何方式予以減免或者返還。上訴人認為本案所涉資金系土地出讓金的返還，缺乏法律依據。

　　第三，從上訴人與原清河區政府簽訂的補充協議內容來看，“雙方商定項目供地價格為每畝20萬元，摘牌時超過每畝20萬元的溢價部分款項，甲方(原清河區政府)承諾作為企業扶持資金獎勵給乙方(本案上訴人)”，并無土地出讓金返還的約定，而從上訴人依法繳納了土地出讓金之后，該資金的性質就不再屬于上訴人，即使原清河區政府以“企業扶持資金”的形式獎勵給上訴人，該獎勵的資金也不能再說是上訴人的自有資金，只能認定是當地政府對招商引資企業的優惠政策，因此，該獎勵應該認定為上訴人的收入。

　　綜上，上訴人所獲得的企業扶持資金30255800元應當納入其收入總額，依法應當繳納企業所得稅。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行;法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”因此，我們國家實行的是稅收法定原則，包括滯納金的加收問題，加收滯納金應當具有法定事由。從《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條第二款、第三款規定來看，加收稅收滯納金三種法定情形為：納稅人未按照規定期限繳納稅款;自身存在計算錯誤等失誤;故意偷稅、抗稅、騙稅的。本案中，上訴人未繳納稅款不屬于上述三種情形中的任何一種，即上訴人未繳納企業所得稅，不能歸咎于上訴人。在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下，可以參考《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第一款關于“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規定，在滯納金方面作出對行政相對人相對有利的處理方式。因此，被上訴人開發區國稅局作出的稅務處理決定要求上訴人補繳稅款具有法律依據，但未繳或少繳稅款并非上訴人責任，其加收滯納金的決定缺乏法律依據，依法應予撤銷。