近日，稅款滯納金能否超過欠繳額的問題引起了業界的熱議。結合《行政強制法》及其釋義、《立法法》和相關的司法判例，筆者認為，這個問題的答案應該是否定的。

　　案例

　　2018年初，某基層稅務機關對其下轄企業A公司開展稅務稽查時，認為A公司應當補繳2009年企業所得稅稅款，并下發了《稅務處理決定書》，要求A公司限期繳納企業所得稅和相應滯納金，A公司補繳稅款的同時，也被征收了超過補繳稅款額的滯納金。

　　企業方認為，根據《行政強制法》第四十五條第二款的規定，加處罰款或者滯納金的數額，不得超出金錢給付的數額。因此，其被加收的滯納金是不符合《行政強制法》規定的。經過多輪溝通，稅務機關最終也認可了A公司的觀點，并將多征收的滯納金退還A公司。

　　分析

　　上述案例反映了實踐中一直以來的爭論，即滯納金究竟能否超過企業所欠稅款。筆者認為，所繳納的滯納金不應超過企業所欠繳稅款。

　　2004年5月18日，最高人民法院發布的《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》（法〔2004〕96號）第二條第二款第二項“特別規定與一般規定的適用關系”規定，法律之間、行政法規之間或者地方性法規之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致時，新的一般規定允許舊的特別規定繼續適用的，適用舊的特別規定；新的一般規定廢止舊的特別規定的，適用新的一般規定。

　　由此來看，《行政強制法》第四十五條第二款對于滯納金的“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”的限制并沒有例外性規定，即不再允許法律存在特別規定，所有種類的滯納金不能超過本金。依此判斷，稅收滯納金亦不能超越法律的規定不受限制的征收。

　　另外，《行政強制法釋義》對同樣載明：滯納金屬于執行罰，是間接強制的一種。適用加處罰款或者滯納金的條件，一是當事人逾期不履行金錢給付義務的行政決定；二是行政機關的告知義務。金錢給付義務包括稅收、行政事業性收費、罰款等以給付金錢作為義務內容的義務。

　　從《行政強制法釋義》可以看出，在2011年對《行政強制法》立法時，是考慮了欠稅滯納金的，因而欠稅屬于《行政強制法》所規定的金錢給付義務。如果納稅人逾期不繳納稅款，則稅務機關可根據《行政強制法》的規定，要求納稅人繳納欠稅滯納金。

　　《立法法》第九十二條規定，同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定；新的規定與舊的規定不一致的，適用新的規定?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">行政強制法》2012年1月1日施行，是行政強制方面的一般法律，屬于新法，而《稅收征收管理法》1993年1月1日施行，是關于稅收征管的特別法，屬于舊法，兩部法律均由全國人大常委會制定通過。從一般法與特別法的關系看，稅收滯納金應適用《稅收征管法》的規定；從新法與舊法的關系看，應適用《行政強制法》。

　　觀點

　　筆者認為，欠稅滯納金原則上不應超出欠繳稅款金額。事實上，具體實踐中，相關案例也支持了筆者的這一觀點。

　　從公開的司法文書可以看到，有關欠稅滯納金能否超過金錢給付義務即欠繳稅款的案例，多見于稅務機關向法院申請強制執行納稅人的欠繳稅款及滯納金中。舉例來說，某稅務局向當地人民法院申請強制執行其于2016年5月4日作出的《稅務處理決定書》，要求被執行人某食品進出口公司補繳欠繳稅款人民幣261余萬元，及相應滯納金人民幣651余萬元。此案中，稅務機關向法院申請強制執行的滯納金，已經遠遠超過欠繳稅款。最終，執行法院根據《行政強制法》第四十五條第二款的規定，滯納金不得超過應繳款項的數額，作出強制執行的滯納金的數額不得超過所欠繳稅款261余萬元的裁定。

　　由此可知，司法實踐中審判法院認為欠繳稅款也屬于金錢給付義務，如果被稅務機關征收滯納金，應當適用《行政強制法》不能超過金錢給付義務的規定。

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