??? 一、基本案情

??? 某化工有限公司是中外合資經營企業(以下稱為甲企業)，主要生產化工產品，其產品存放于A油倉有限公司(以下稱為乙企業)和B倉儲公司，甲企業是增值稅一般納稅人，其所得稅已進入正常征稅期，2005年4月報送的2004年度所得稅納稅申報表中反映虧損100萬元；乙企業也是中外合資經營企業，主營化工產品的倉儲，尚未進入獲利年度，是甲企業的關聯企業。2005年6月某市國家稅務局稽查局在對甲、乙兩企業進行2004年度所得稅匯繳復查時發現：1．甲企業5月份銷售貨物56．16萬元(不含稅價為48萬元)，由乙企業代其開具銷售發票．賬簿上沒有記載銷售收入(以下簡稱手段一)，而銷售成本已結轉；2．甲企業同樣的產品存放于乙企業．支付的倉儲費、碼頭設施費明顯高于B倉儲公司，按與獨立企業B倉儲公司之間業務往來作價，每月多向乙企業支付倉儲費、碼頭設施費6萬元(以下簡稱手段二)，全年應調增應納稅所得額72萬元。兩項合計應調增2004年應納稅所得額120萬元。

??? 對于上述事實，稽查局內部在將甲企業少繳增值稅8．16萬元的事實定性為偷稅、對乙企業另案處理等問題上意見一致，但是在如何定性處理甲企業少繳外商投資企業和外國企業所得稅及地方所得稅[(120-100) ×33％=6．6萬元]問題上卻產生了分歧。

??? 二、三種處理意見

??? 對甲企業少繳稅款如何定性的分歧主要在于：手段一屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第六十三條或第六十四條列舉的違法行為；手段二不屬于《稅收征管法》列舉的違法行為，所調增應納稅所得額72萬元是稽查局根據《稅收征管法》第十六條的相關規定進行的合理調整。由于少繳稅款的結果與上述兩種手段都有關系，因此對其如何定性，出現了幾種不同的意見。

??? 第一種意見認為，應將6．6萬元全部認定為偷稅?！抖愂照鞴芊ā返诹龡l規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。甲企業在賬簿上少列收入48萬元，造成了少繳應納稅款的后果．應定性為偷稅。手段二雖然是非偷稅手段，但手段一被認定為偷稅，應將兩者并案處理。因此，6．6萬元應全部被認定為偷稅數額。

??? 第二種意見認為，6．6萬元不應被認定為偷稅數額．應將甲企業采用的手段一定性為編造虛假計稅依據。因為從時間順序來看，手段一實施后，甲企業年度應納稅所得額仍然是負數，沒有造成少繳稅款的結果；甲企業雖然采取了在賬簿上少列收入的手段，但沒有造成少繳稅款的結果，根據《稅收征管法》第六十四條的規定，對甲企業采用的手段一應定性為編造虛假計稅依據，由稅務機關責令其限期改正，并處5萬元以下的罰款。甲企業少繳稅款6．6萬元的結果是手段二實施后造成的，既然手段二是非偷稅手段，因此，就不應將6．6萬元認定為偷稅數額。

??? 第三種意見認為．應區分偷稅和非偷稅兩類手段，并依據一定的比例劃清責任。本案少繳的6．6萬元稅款中應該認定為偷稅的數額是6．6×[48÷(48+72)]=6．6×40％=2．64萬元．其余3．96萬元不認定為偷稅數額。筆者贊同第三種觀點。

??? 三、法理分析

??? 甲企業2004年如果沒有虧損100萬元，則手段一造成的少繳外商投資企業和外國企業所得稅及地方所得稅15．84萬元(48×33％)，應被認定為偷稅數額；手段二造成的少繳稅款23．76萬元(72×33％)，不應被認定為偷稅數額，兩者比較容易區分。但上述案例中甲企業2004年虧損了100萬元，兩種手段雖然造成少計應納稅所得額1 20萬元，但是按規定彌補虧損后實際只造成少繳稅款6．6萬元。因此如何定性處理，關鍵要看這一結果是由哪種手段造成的?在分清因果關系的基礎上才能準確定性。

??? 稅法規定，企業所得稅是按年計算、分季預繳，其計稅依據是一個年度的應納稅所得額。手段一和手段二發生在同一年度內，因此，少繳稅款6．6萬元的結果是兩種手段共同造成的。按照兩種手段在一個年度內實施的時間順序來確定少繳稅款6．6萬元是由哪種手段造成的，并據此將手段一定性為編造虛假計稅依據的處理意見，顯然違反了企業所得稅計征的基本規定。

??? 根據企業所得稅計征的基本規定，本案中造成少繳稅款6．6萬元的結果，是由在賬上少列收入的偷稅手段和未按獨立企業之間業務往來向關聯企業支付費用的非偷稅手段共同造成的。對這一結果性質的認定要在區分兩種手段各自所起作用的基礎上，按照“過罰相當”的原則進行；對其中偷稅數額的認定，應該根據偷稅手段造成應納稅所得額減少的數額占偷稅及非偷稅手段造成應納稅所得額減少的總數額的比例進行分攤，因此本案少繳的所得稅稅款中應該認定為偷稅的數額是6．6×[48÷(48+72)]=6．6×40％=2．64萬元，其余3．96萬元不應被認定為偷稅數額。筆者認為，對采取手段一所偷的2．64萬元稅款，根據《稅收征管法》第六十三條的規定，由稅務機關追繳稅款、滯納金．并處少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；對手段二造成的少繳3．96萬元稅款，依法追繳，不進行處罰。這樣做才是不枉不縱、處罰相當。

??? 四、兩點思考

??? 第一，堅持處罰法定原則，法無明文規定不處罰；對應處罰事項而法律規定不具體的，按照法律的基本原則處理。由多種手段《其中既有偷稅手段也有非偷稅手段)共同造成少繳稅款的，應根據《行政處罰法》“過罰相當”的基本原則來處理，即依據偷稅手段所起作用的大小認定偷稅數額，并進行處罰；對非偷稅手段造成的少繳的稅款，因法無明文規定不進行處罰。

??? 第二，加強對關聯企業的管理。納稅人利用關聯企業的關系偷稅特別是避稅的現象比較普遍，稅務機關應加強對享受稅收優惠政策的納稅人及其關聯企業的管理，通過在轄區內建立關聯企業的檔案、加強各主管稅務機關之間信息交流溝通等手段，對關聯企業之間的業務往來進行實時監控，發現他們有不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用情形的，應及時根據《稅收征管法》第三十六條規定進行合理調整。對有條件的納稅人，稅務機關應推行預約定價制度，由納稅人向稅務機關事先提出與其關聯企業之間業務往來的定價原則和計算方法，經主管稅務機關核準后，與納稅人預先約定有關定價事項，監督納稅人執行。